BÀI KIỂM SỐT CHI PHÍ BẰNG HỆ THỐNG CHI PHÍ TIÊU CHUẨN Giảng viên: Th.S Hồ Phan Minh Đức Mục tiêu ♦ Phân biệt thống chi phí tiêu chuẩn với hệ thống chi phí thực tế ♦ Giải thích cách hệ thống chi phí tiêu chuẩn giúp kiểm sốt chi phí Lợi ích hệ thống chi phí tiêu chuẩn ♦ Phân biệt định mức lý tưởng định mức thực tế ♦ Mô tả phương pháp xây dựng định mức ♦ Xác định định mức NVL trực tiếp, lao động trực tiếp phân tích biến động chi phí NVL trực tiếp, chi phí lao động trực tiếp ♦ Phân biệt dự toán tĩnh dự toán linh hoạt Các lợi ích dự tốn linh hoạt ♦ Soạn thảo dự linh hoạt ♦ Giải thích tầm quan trọng việc lựa chọn đại lượng đo mức hoạt động (căn hoạt động) để soạn thảo dự toán linh hoạt phân bổ chi phí SXC ♦ Xác định định mức SXC khả biến, SXC bất biến phân tích biến động chi phí SXC khả biến, bất biến ♦ Xác định mức ý nghĩa biến động chi phí ♦ Thảo luận việc kiểm sốt biến động chi phí tổ chức Trong nghiên cứu công cụ sử dụng nhân viên kế toán quản trị để trợ giúp nhà quản lý việc kiểm soát chi phí hoạt động tổ chức Hệ thống chi phí tiêu chuẩn Hệ thống chi phí tiêu chuẩn (standard cost systems) nhân viên kế toán quản trị sử dụng để trợ giúp cho nhà quản lý việc kiểm sốt chi phí tổ chức Hệ thống có ba thành phần: chi phí tiêu chuẩn, chi phí thực tế, biến động chi phí thực tế chi phí tiêu chuẩn - Chi phí tiêu chuẩn hay cịn gọi định mức chi phí (standard cost) ước lượng chi phí để sản xuất đơn vị sản phẩm Chi phí tiêu chuẩn thiết lập cho khoản mục chi phí sản xuất (nguyên liệu trực tiếp, lao động trực tiếp, sản xuất chung) dựa lượng tiêu chuẩn (ví dụ số lao động, số lượng nguyên liệu,…cần để sản xuất đơn vị sản phẩm) giá tiêu chuẩn nhân tố đầu vào (ví dụ: giá ước tính cho1kg nguyên liệu, mức lương ước tính cho lao động, v.v…) Thí dụ: sản phẩm A cần 0.5 kg nguyên liệu trực tiếp để sản xuất giá mua kg nguyên liệu $4 Định mức chi phí nguyên vật liệu trực tiếp $2/sản phẩm (0.5 x 4) Dựa vào chi phí tiêu chuẩn, nhân viên kế tốn quản trị xác định dự tốn chi phí sản xuất (dựa mức hoạt động dự kiến) sử dụng làm “chuẩn mực” để đối chiếu với chi phí thực tế - Chi phí thực tế (actual cost) chi phí phát sinh thực tế trình sản xuất, nhân viên kế toán quản trị thu thập từ hệ thống kế toán tổ chức - Biến động chi phí (cost variance) chênh lệch chi phí thực tế chi phí tiêu chuẩn (dự tốn chi phí) Biến động chi phí sử dụng để kiểm sốt chi phí 2 Các loại định mức chi phí Định mức chi phí chia làm hai loại định mức lý tưởng (perfection standards) định mức thực tế (practical standards) - Định mức lý tưởng: Định mức lý tưởng hay cịn gọi định mức hồn hảo định mức đạt điều kiện sản xuất lý tưởng: người lao động làm việc với suất cao nhất, nguyên liệu không bị hỏng, khơng có hư hỏng máy móc, gián đoạn sản xuất,…Trong thực tế, định mức lý tưởng áp dụng khơng có tính thực tiễn - Định mức thực tế: Định mức thực tế định nghĩa định mức “chặt thực được”, loại định mức xây dựng cách chặt chẽ, có sở khoa học, dựa điều kiện sản xuất thực tế: cho phép có thời gian hợp lý máy chết thời gian nghỉ ngơi người lao động định mức đạt thơng qua nhận thức cố gắng cao người lao động công việc Do vậy, định mức thực tế xây dựng đắn hợp lý có tác dụng động viên, khuyến khích người lao động làm việc có suất Biến động số liệu thực tế với với định mức (thực tế) có nhiều ý nghĩa nhà quản lý việc kiểm soát Phương pháp xây dựng định mức Thiết lập định mức có lẻ cơng việc khó khăn q trình xây dựng hệ thống chi phí tiêu chuẩn (Edmonds et al., 2003) Các nhà quản lý thường sử dụng hai phương pháp chủ yếu sau để xây dựng định mức chi phí: Phương pháp thống kê kinh nghiệm phương pháp phân tích cơng việc - Phương pháp thống kê kinh nghiệm (Historical Data Analysis): phương pháp thường áp dụng doanh nghiệp có qui trình sản xuất ổn định Để xây dựng định mức chi phí, người ta dựa vào số liệu khứ, tiến hành phân tích từ xây dựng định mức lượng (lượng nguyên liệu tiêu hao, thời gian làm việc, v.v…) Đồng thời, vào tình hình thị trường, định tồn kho để xây dựng định mức giá - Phương pháp phân tích kinh tế kỹ thuật: để thực phương pháp này, kế toán viên phải phối hợp với nhân viên kỹ thuật để phân tích cơng suất thiết kế máy móc thiết bị, phân tích qui trình cơng nghệ, phân tích hành vi sản xuất, v.v…để xây dựng định mức chi phí Trong thực tiễn, nhà quản lý thường sử dụng phối hợp hai phương pháp để xây dựng định mức chi phí Phương pháp thống kê kinh nghiệm sử dụng phần/giai đoạn qui trình sản xuất ổn định (khơng có thay đổi), phương pháp phân tích cơng việc sử dụng phần/giai đoạn cỷa qui trình sản xuất có thay đổi công nghệ phương pháp sản xuất Xây dựng định mức chi phí sản xuất 4.1 Định mức chi phí nguyên liệu trực tiếp Định mức chi phí nguyên liệu trực tiếp xây dựng dựa vào định mức lượng nguyên vật liệu tiêu hao định mức giá nguyên vật liệu - Định mức lượng nguyên liệu trực tiếp: phản ánh lượng nguyên liệu tiêu hao ước tính để sản xuất sản phẩm, bao gồm ln lượng hao hụt cho phép q trình sản xuất - Định mức giá nguyên liệu trực tiếp: phản ánh giá phí cuối đơn vị nguyên liệu trực tiếp, bao gồm giá mua cộng với chi phí thu mua trừ chiết khấu mua hàng hưởng Ví dụ: Định mức lượng giá nguyên liệu trực tiếp để sản xuất sản phẩm công ty ABC sau: Định mức lượng: Lượng nguyên liệu cần để sản xuất sản phẩm : 9.5 kg Lượng nguyên liệu hao hụt cho phép : 0.5 kg Định mức nguyên liệu cho sản phẩm : 10.0 kg Định mức giá: Giá mua kg nguyên liệu $6.50 Cộng: Chi phí vận chuyển 0.50 Định mức giá kg nguyên liệu $ 7.00 Định mức chi phí nguyên vật liệu = Định mức lượng x Định mức giá = 10.0 x 7.0 = $70.0/sản phẩm 4.2 Định mức lao động trực tiếp Định mức chi phí lao động trực tiếp biểu thị thơng qua định mức giá lao động trực tiếp định mức lượng thời gian lao động trực tiếp để sản xuất đơn vị sản phẩm - Định mức thời gian lao động: lượng thời gian tiêu chuẩn cần thiết để sản xuất đơn vị sản phẩm Một điều cần lưu ý định mức thời gian lao động phải bao gồm thời gian để nghỉ ngơi, giải nhu cầu cá nhân, lau chùi máy thời gian chết máy - Định mức giá lao động trực tiếp: chi phí tiền lương ước tính cho lao động trực tiếp, bao gồm tiền lương, tiền công người lao động khoản phụ cấp chi phí khác liên quan đến lao động Ví dụ: Định mức lượng thời gian giá lao động trực tiếp để sản xuất sản phẩm công ty ABC sau: Định mức lượng thời gian lao động trực tiếp: Thời gian cần để sản xuất sản phẩm 4.8 Thời gian giải lao giải nhu cầu cá nhân 0.1 Thời gian lau chùi máy chết máy 0.1 Định mức thời gian cho đơn vị sản phẩm 5.0 Định mức đơn giá lao động trực tiếp: Mức lương $16.0 Phụ cấp lương (25% mức lương bản) 4.0 Định mức giá lao động trực tiếp $20.0 Định mức chi phí lao động trực tiếp = Định mức lượng x Định mức giá = 5.0 x 20.0 = $100.0/sản phẩm 4.3 Định mức chi phí sản xuất chung Định mức chi phí sản xuất chung xây dựng theo chi phí sản xuất chung biến đổi cố định, nhằm phục vụ cho việc phân tích biến động chi phí sản xuất chung Định mức chi phí sản xuất chung xây dựng dựa đơn giá phân bổ sản xuất chung tiêu thức chọn để phân bổ chi phí sản xuất (ví dụ số lao động số máy) Để thuận lợi cho việc thảo luận này, giả sử công ty ABC chọn để phân bổ chi phí sản xuất chung số máy + Định mức chi phí sản xuất chung biến đổi: Định mức lượng: Số máy cho cần thiết để sản xuất đơn vị sản phẩm Định mức giá: Đơn giá phân bổ chi phí sản xuất chung biến đổi (phản ánh đơn giá sản xuất chung biến đổi tính cho máy) Thí dụ: Định mức sản xuất chung biến đổi để sản xuất sản phẩm công ty ABC sau: Định mức lượng (Số máy cho phép để sản xuất sản phẩm ) : Định mức giá (Đơn giá SXC biến đối ước tính/1 máy) : $5.0/giờ Định mức SXC biến đổi (3 x $5.0/giờ) : $15.0 + Định mức chi phí sản xuất chung cố định: Định mức chi phí sản xuất chung cố định xây dựng tương tự định mức chi phí sản xuất chung biến đổi Thí dụ: Định mức sản xuất chung cố định để sản xuất sản phẩm công ty ABC sau: Định mức lượng (Số máy cho phép để sản xuất sản phẩm ) : Định mức giá (Đơn giá SXC cố định ước tính/1 máy) : $2.0/giờ Định mức SXC cố định (3 x $2.0/giờ) : $6.0 4.4 Tổng hợp định mức chi phí sản xuất Sau xây dựng định mức cho yếu tố chi phí sản xuất, ta lập bảng tổng hợp định mức chi phí, gọi thẻ tính giá thành định mức Cơng ty ABC Thẻ tính giá thành định mức Sản phẩm:… 5 Phân tích biến động 5.1 Mơ hình tổng qt để phân tích biến động Biến động chi phí chênh lệch chi phí thực tế chi tiêu chuẩn (định mức chi phí) Biến động chi phí tách thành hai thành phần biến động giá biến động lượng nhằm phục vụ cho việc kiểm sốt chi phí (Nguồn: Phạm Văn Dược, 1993) Kết có biến động đánh sau: - Nếu biến động dương, nghĩa chi phí thực tế > chi phí định mức: biến động thuận lợi - Nếu biến động âm 0, nghĩa thực tế < chi phí định mức: biến động không thuận lợi (nếu chất lượng sản phẩm, dịch vụ đảm bảo) Biến động xảy nhiều nguyên nhân, vừa chủ quan vừa khách quan Các nhà quản lý xác định nguyên nhân gây biến động đưa biện pháp đắn kịp thời để chấn chỉnh phát huy biến động theo hướng có lợi cho doanh nghiệp Chúng ta thảo luận việc kiểm soát biến động phần sau 5.2 Phân tích biến động chi phí nguyên vật liệu trực tiếp Biến động chi phí nguyên liệu trực tiếp xác định công thức sau: Biến động giá = AQ(AP-SP) Biến động lượng = SP(AQ-SQ) Trong đó: AQ (actual quantity) lượng nguyên liệu thực tế sử dụng SQ (standard quantity) lượng nguyên liệu tiêu chuẩn (định mức lượng NVL) AP (actual price) giá thực tế SP (standard price) giá tiêu chuẩn Để minh họa cho việc tính tốn biến động chi phí nguyên liệu trực tiếp, sử dụng số liệu chi phí nguyên liệu trực tiếp công ty ABC Giả sử rằng, tháng, công ty mua 20.500 kg nguyên liệu với giá $7.1/kg (bao gồm chi phí vận chuyển, bốc vác trừ chiết khấu) Tất nguyên liệu sử dụng để sản xuất 2.000 sản phẩm Biến động chi phí nguyên liệu trực tiếp tháng cơng ty ABC nhân viên kế tốn quản trị tính tốn sau: Biến động giá = AQ(AP-SP) = 20.500(7.1-7.0) = $2.050 (không thuận lợi) Biến động lượng = SP(AQ – SQ) = 7.0(20.500-20.000) = $3.500 (không thuận lợi Biến động chi phí nguyên vật liệu trực tiếp = $2.050 + $3.500) = $5.550 Lưu ý: Lượng nguyên vật liệu tiêu chuẩn để sản xuất 2.000 20.000 kg (SQ = 10 kg x 2.000 = 20.000 kg) Nhận xét: Biến động giá nguyên liệu trực tiếp không thuận lợi, nguyên nhân dẫn đến biến động giá công ty mua nguyên liệu với giá thực tế cap mức giá tiêu chuẩn ($7.1 so với $7.0) Biến động lượng nguyên liệu trực tiếp biến động không thuận lợi lượng nguyên liệu thực tế sử dụng cao lượng nguyên liệu định mức cho phép Biến động nguyên nhân như: máy móc hoat động không tốt, chất lượng nguyên liệu, công nhân khơng lành nghề, v.v… 5.3 Biến động chi phí lao động trực tiếp Biến động chi phí lao động trực tiếp xác định công thức sau: Biến động giá lao động = AH(AR – SR) Biến động hiệu suất lao động = SR(AH – SH) Trong đó: AH (actual hours) lượng thời gian thực tế sử dụng AR (actual rate) đơn giá thực tế lao động SH (standard hours) lượng thời gian định mức SR (standard rate) đơn giá tiêu chuẩn lao động Để minh họa cho việc phân tích biến động chi phí lao động trực tiếp, sử dụng số liệu chi phí lao động trực tiếp cơng ty ABC Trong tháng công ty ABC sản xuất 2.000 sản phẩm với lượng thời gian lao động trực tiếp sử dụng 9.800 giờ, tổng chi phí lao động trực tiếp phát sinh $205.800 (tương ứng với đơn giá lao động thực tế $21/giờ lao động trực tiếp) Nhân viên kế tốn quản trị phân tích biến động chi phí lao động trực tiếp cách tính tốn biến động sau đây: Biến động giá lao động = AH(AR – SR) = 9.800(21 – 20) = $9800 (không tốt) Biến động hiệu suất lao động = SR(AH – SH) = 20(9.800 – 10.000) = $(4.000) (tốt) Biến động chi phí lao động trực tiếp = $9.800 + ($4.000) = $5.800 Nhận xét: Biến động giá lao động $9800 biến động không thuận lợi, nguyên nhân đơn giá tiền lương lao động thực tế ($21/1 lao động) cao đơn giá lao động tiêu chuẩn ($20/giờ lao động) Biến động hiệu suất lao động (-$4.000) biến động thuận lợi, số lao động thực tế để sản xuất 2000 đơn vị sản phẩm (9.800 giờ), thấp số lao động định mức cho phép để sản xuất khối lượng sản phẩm (10.000 giờ) 5.4 Biến động chi phí sản xuất chung 5.4.1 Dự toán linh hoạt Để trợ giúp cho việc hoạch định, kiểm soát, đánh giá hiệu cơng việc nhân viên kế tốn quản trị thường thiết lập dự toán theo mức hoạt động khác Những dự toán gọi dự toán linh hoạt Sở dĩ dự toán có tên dự tốn linh hoạt dự toán thay đổi theo thay đổi mức hoạt động (Edmonds et al., 2003) Một dự toán linh hoạt (a flexible budget) dự toán thiết lập cho nhiều mức hoạt động khác phạm vi hoạt động phù hợp tổ chức Ngược lại, dự tốn tĩnh (các dự tốn tìm hiểu chương 5) thiết lập cho mức hoạt động kế hoạch Các nhân viên kế toán quản trị dựa vào dự tốn chi phí sản xuất chung linh hoạt để kiểm sốt chi phí sản xuất chung tổ chức Giả sử rằng, chi phí điện phục vụ sản xuất chi phí biến đổi, phát sinh với mức $0.5 tính cho máy hoạt động Chúng ta xem xét hai dự toán khác chi phí điện sử dụng tháng phân xưởng sản xuất hình 6.1 sau: Hình 6.1 So sánh dự toán tĩnh dự toán linh hoạt Dự toán tĩnh Số máy 7.500 Dự toán chi phí điện $3.750 Dự tốn linh hoạt Số máy 6.000 7.500 Dự tốn chi phí điện $3.000 9.000 $3.750 $4.500 Dự toán linh hoạt lập cho mức hoạt động 6.000, 7.500, 9.000 máy Giả sử rằng, công ty ABC sản xuất 2.000 sản phẩm tháng sử dụng 6.000 máy chi phí điện phát sinh $3.200 Vậy, cơng ty kiểm sốt chi phí điện tốt hay khơng tốt? Dự tốn hữu ích để trả lời câu hỏi này? Một nhà quản lý sử dụng dự toán tĩnh phân tích biến động chi phí điện sử dụng tháng sau: Từ so sánh trên, nhà quản lý cho chi phí điện kiểm sốy tốt chi phí điện thực tế thấp chi phí dự tốn Tuy nhiên, kết luận sai chi phí điện thực tế phát sinh mức hoạt động 6.000 máy, lại so sánh với chi phí dự tốn mức hoạt động 7.500 máy Một cách đắn hơn, nhà quản lý phải so sánh chi phí điện thực tế phát sinh mức hoạt động 6.000 máy với chi phí điện dự tốn mức 6.000 máy Dựa vào dự toán linh hoạt, nhà quản lý thực việc Giờ đây, kết luận nhà quản lý khác với kết luận Số liệu biến động chi phí điện khơng kiểm sốt tốt: chi phí điện thực tế cao chi phí điện dự tốn Như vậy, thấy dự toán linh hoạt cho phép nhà quản lý phân tích biến động chi phí xác dự tốn tĩnh 5.4.2 Dự tốn chi phí sản xuất chung linh hoạt Dự tốn sản xuất chung linh hoạt công cụ nhân viên kế tốn quản trị sử dụng để tính tốn đơn giá phân bổ chi phí sản xuất chung kiểm sốt biến động chi phí sản xuất chung Bảng 6.2 minh hoạ dự toán linh hoạt chi phí sản xuất chung tháng cơng ty ABC Dự tốn chi phí sản xuất chung dự tốn linh hoạt chia thành dự tốn chi phí sản xuất chung biến đổi dự tốn chi phí sản xuất chung cố định Dự tốn chi phí sản xuất chung biến đổi thay đổi tỷ lệ thuận với mức hoạt động Khi số máy dao động từ 6.000 đến 9.000 dự tốn chi phí sản xuất chung tăng từ $30.000 đến $45.000 Ngược lại, dự tốn chi phí sản xuất chung cố định khơng thay đổi theo mức hoạt động Khi số máy dao động, chi phí sản xuất chung cố định giữ nguyên mức $15.000 tháng Bảng 6.2 Dự toán chi phí sản xuất chung linh hoạt (Nguồn: Hiệu chỉnh từ Hilton, 1991) Ngồi trình bày dự tốn sản xuất chung linh hoạt theo dạng bảng trên, nhân viên kế tốn quản trị sử dụng cơng thức để biểu diễn dự toán sản xuất chung linh hoạt Cơng thức sau: Ví dụ, với trường hợp công ty ABC, đơn giá sản xuất chung biến đổi tính chi máy hoạt động $5/giờ (30.000/6.000 37.500/7.500, 45.000/9.000) Công thức biểu diễn dự tốn sản xuất chung linh hoạt cơng ty là: Dự toán sản xuất chung/tháng = ($5 x tổng số máy/tháng) + $15.000 Dựa vào công thức trên, cơng ty xác định dự tốn chi phí sản xuất chung hàng tháng cho mức hoạt động phạm vi hoạt động phù hợp cơng ty 5.4.3 Phân bổ chi phí sản xuất chung hệ thống chi phí tiêu chuẩn Trong hệ thống chi phí tiêu chuẩn, chi phí sản xuất chung phân bổ dựa đơn giá sản xuất chung ước tính (tiêu chuẩn giá) lượng tiêu thức phân bổ ước tính (tiêu chuẩn lượng) Hình 6.3 trình bày tóm tắt phương pháp phân bổ chi phí sản xuất chung hệ thống chi phí tiêu chuẩn Hình 6.3 Phân bổ chi phí sản xuất chung hệ thống chi phí tiêu chuẩn Đơn giá sản xuất chung ước tính tính tốn kỳ, vào tổng dự tốn chi phí sản xuất chung mức hoạt động ước tính kỳ Các số liệu lấy từ dự tốn linh hoạt sản xuất chung Ví dụ, cơng ty ABC tính tốn đơn giá sản xuất chung ước tính vào mức hoạt động ước tính 7.500 máy tháng sau: Hình 6.4 Đơn giá sản xuất chung ước tính: Cơng ty ABC Dự tốn chi phí Mức hoạt động hàng tháng Đơn giá sản xuất chung Sản xuất chung biến $37.500 đổi 7.500 máy $5.0/giờ máy Sản xuất chung cố $15.000 định 7.500 máy $2.0/giờ máy Tổng cộng 7.500 máy $7.0/giờ máy $52.500 5.4.4 Lựa chọn đại lượng đo lường mức hoạt động Nhân viên kế toán quản trị chọn tiêu chí đo lường mức hoạt động nào? Đại lượng đo lường mức hoạt động phải có quan hệ chặt chẽ với chi phí sản xuất chung biến đổi Nghĩa hoạt động sản xuất tăng giảm chi phí sản xuất chung biến đổi đại lượng đo lường mức hoạt động biến động tăng giảm theo tỷ lệ Các nhân viên kế toán quản trị nên lưu ý điều sau chọn tiêu chí đo lường mức hoạt động tổ chức: - Đại lượng đo lường mức hoạt động phải có quan hệ chặt chẽ với chi phí sản xuất chung biến đổi - Nên sử dụng đo lường mức độ hoạt động yếu tố đầu vào cho trình sản xuất (ví dụ: số lao động, số máy) - Sự thay đổi công nghệ sản xuất - Không nên chọn đại lượng đo lường mức hoạt động thể tiền (vì mức giá dễ thay đổi theo thời gian) 5.4.5 Phân tích biến động chi phí sản xuất chung Dự tốn linh hoạt cơng cụ chủ yếu nhân viên kế toán quản trị để kiểm sốt chi phí sản xuất chung Vào cuối kỳ, nhân viên kế tốn quản trị so sánh chi phí sản xuất chung thực tế với chi phí sản xuất chung dự toán mức hoạt động thực tế tương ứng để phân tích biến động Biến động chi phí sản xuất chung phân tích theo hai thành phần: biến động chi phí sản xuất chung biến đổi chi phí sản xuất chung cố định Để minh hoạ cho việc phân tích, sử dụng số liệu chi phí sản xuất chung cơng ty ABC Giả sử rằng, tháng công ty ABC sản xuất 2.000 đơn vị sản phẩm Số máy tiêu chuẩn để sản xuất đơn vị sản phẩm Như vậy, tổng số máy tiêu chuẩn cho phép để sản xuất 2.000 sản phẩm 6.000 (2.000 x 3) Từ dự tốn linh hoạt (trình bày Bảng 6.2), nhân viên kế toán quản trị xác định dự tốn chi phí sản xuất chung tháng sau: - Dự tốn chi phí sản xuất chung biến đổi $30.000 - Dự tốn chi phí sản xuất chung cố định $15.000 Dự tốn chi phí sản xuất chung $45.000 Từ ghi chép hệ thống kế tốn chi phí, nhân viên kế tốn xác định chi phí sản xuất chung thực tế phát sinh sau: - Chi phí sản xuất chung biến đổi thực tế $34.650 - Chi phí sản xuất chung cố định thực tế $16.100 Tổng chi phí sản xuất chung thực tế $50.750 Các ghi chép nhà quản lý sản xuất cho thấy số máy thực tế sử dụng để sản xuất 2.000 sản phẩm tháng 6.300 Với nhữn thông tin trên, tiến hành phân tích biến động chi phí sản xuất chung tháng công ty ABC a Biến động chi phí sản xuất chung biến đổi Việc tính tốn biến động chi phí sản xuất chung biến đổi, bản, giống với việc tính tốn biến động chi phí nguyên vật liệu lao động trực tiếp Biến động giá sản xuất chung biến đổi = AH(AVR – SVR) Biến động hiệu suất sản xuất chung = SVR(AH – SH) Trong đó: AH (actual hours) số thực tế sử dụng AVR (actual variable-overhead rate) đơn giá sản xuất chung thực tế SVR (standard variable-overhead rate) đơn giá sản xuất chung định mức SH (standard hours) số tiêu chuẩn Với số liệu trên, biến động chi phí sản xuất chung cơng ty ABC tính tốn sau: Biến động giá sản xuất chung biến đổi = AH(AVR – SVR) = 6.300(5.5 – 5) = $3.150 (không thuận lợi) Biến động hiệu suất sản xuất chung = SVR(AH – SH) = 5(6.300 – 6.000) = $1.500 (không thuận lợi) Nhận xét: So sánh chi phí sản xuất chung thực tế với chi phí sản xuất chung dự tốn (trong dự toán linh hoạt mức hoạt động 6.000 máy) nhận thấy chi phí sản xuất chung thực tế cơng ty ABC cao chi phí sản xuất chung dự toán $4.650 (34.650 – 30.000) Biến động tổng hợp từ biến động giá sản xuất chung $3.150 biến động hiệu suất $1.500 Cả hai biến động không thuận lợi Nguyên nhân biến động chi phí sản xuất chung biến đổi thực tế vượt mức chi phí sản xuất chung biến đổi cho phép (tạo biến động giá), đồng thời số máy thực tế cao số tiêu chuẩn cho phép (tạo biến động hiệu suất) b Biến động chi phí sản xuất chung cố định Phân tích biến động chi phí sản xuất chung cố định hồn tốn khác với phân tích chi phí biến đổi Biến động chi phí sản xuất chung cố định phân tích thành hai thành phần biến động dự toán sản xuất chung cố định (fixed-overhead budget variance) biến động hiệu suất sản xuất chung cố định(fixed-overhead volume variance) Với số liệu cơng ty ABC, biến động chi phí sản xuất chung cố định cơng ty tính tốn sau: Nhận xét: Cả biến động dự tốn chi phí sản xuất chung cố định biến động hiệu suất chi phí sản xuất chung cố định khơng thuận lợi Biến động dự tốn sản xuất chung khơng thuận lợi chi phí cố định sản xuất chung thực tế lớn dự tốn chi phí sản xuất chung cố định Biến động có ý nghĩa thực kiểm sốt chi phí sản xuất chung cố định so sánh chi phí thực tế phát sinh so với số liệu dự toán Biến động hiệu suất sản xuất chung cố định khơng có ý nghĩa nhiều việc kiểm sốt chi phí sản xuất chung cố định Nguyên nhân xảy biến động hiệu suất sản xuất chung cố định mức hoạt động kế hoạch (số theo kế hoạch) số tiêu chuẩn cho phép khác Chúng ta nhớ rằng, cơng ty ABC tính tốn đơn giá sản xuất chung cố định mức hoạt động kế hoạch 7.500 máy tháng Theo dự toán linh hoạt (bảng 6.2), dự tốn chi phí sản xuất chung cố định $15.000/tháng Từ đó, tính tốn đơn giá sản xuất chung cố định ước tính $2/giờ máy Sau đó, dựa vào số tiêu chuẩn cho phép để sản xuất 2.000 sản phẩm 6.000 máy (3 giờ/sản phẩm x 2.000 sản phẩm), tính tốn mức phân bổ chi phí sản xuất chung $12.000 ($2/giờ máy x 6.000 máy) Nếu tháng, công ty hoạt động sản xuất 2.500 sản phẩm, số tiêu chuẩn cho phép 7.500 máy (3 giờ/sản phẩm x 2.500 sản phẩm) Mức sản xuất chung phân bổ vào sản phẩm $15.000 (($2/giờ máy x 7.500 máy) Lúc khơng có biến động hiệu suất chi phí sản xuất chung cố định Kiểm soát biến động chi phí 6.1 Mức ý nghĩa biến động Các nhà quản lý khơng có nhiều thời gian để kiểm tra xác định nguyên nhân tất biến động Phương pháp quản lý theo ngoại lệ (management by exception) giúp nhà quản lý tập trung thời gian nổ lực vào việc kiểm soát biến động có ý nghĩa Khi biến động cần kiểm sốt, bỏ qua? - Độ lớn biến động: Nhà quản lý thường quan tâm đến biến động có giá trị lớn số tuyệt đối lẫn số tương đối Số tương đối biến động cung cấp thông tin tốt cho nhà quản lý việc kiểm soát - Tần suất xuất biến động: Những biến động lặp lặp lại liên tục cần kiểm soát chặt chẽ biến động phát sinh - Xu hướng biến động: Những biến động có xu hướng tăng dần theo thời gian biến động cần xác định nguyên nhân kiểm soát - Khả kiểm soát biến động: Những biến động mà người bên tổ chức có khả kiểm sốt cần tiến hành kiểm sốt biến động mà tổ chức khơng có khả kiểm sốt Ví dụ, mức giá nguyên liệu tăng biến động giá thị trường nằm ngồi khả kiểm soát nhà quản lý - Các biến động thuận lợi: Những biến động thuận lợi cần xem xét để phát huy cải tiến - Lợi ích chi phí việc kiểm sốt: Quyết định nên kiểm sốt biến động hay khơng cần phải xem xét đánh đổi lợi ích chi phí để thực việc kiểm sốt 6.2 Ngun nhân biến động Biến động chi phí sản xuất gây nhiều nguyên nhân khác Ví dụ, biến động hiệu suất lao động trực tiếp công nhân thiếu kinh nghiệm, công nhân làm việc hiệu quả, chất lượng nguyên liệu không tốt, máy móc hiết bị bảo trì kém, cơng nhân lơ đểnh qua trình sản xuất, nhiều nguyên nhân khác Ngoài nguyên nhân chủ quan kể trên, biến động chi phí ngun nhân ngẫu nhiên Ví dụ biến động hiệu suất lao động tinh thần công nhân không tốt, công nhân bị mệt mỏi, bị ảnh hưởng thay đổi thời tiết,… Biểu đồ kiểm tra thống kê (statistical chart) giúp nhà quản lý xác định biến động gây nguyên nhân ngẫu nhiên, biến động gây nguyên nhân chủ quan cần kiểm soát Một biểu đồ kiểm tra thống kê biểu diễn biến động chi phí theo thời gian so sánh biến động với giá trị tới hạn (critical value) Nhà quản lý giả thiết biến động chi phí tuân theo phân phối xác suất chuẩn, với số trung bình µ = độ lệch chuẩn σ Giá trị tới hạn chọn “μ ±σ” “μ ±2σ”hoặc “μ ±3σ” Khi biến động vượt qua giá trị này, biến động cần kiểm soát Sơ đồ 6.5 dạng biểu đồ kiểm tra, với giá trị tới hạn xác định “μ ±σ” Biểu đồ cho thấy, biến động tháng biến động cần kiểm sốt giá trị biến động vượt q giá trị tới hạn (Nguồn: Hiệu chỉnh từ Hilton, 1991) 6.3 Ai có trách nhiệm kiểm sốt biến động Việc kiểm sốt biến động thực nổ lực nhà quản lý tổ chức Việc xác định nhà quản lý vào vị trí tốt để kiểm soát loại biến động chi phí đóng vai trị quan trọng việc kiểm sốt biến động chi phí Biến động giá nguyên vật liệu Thông thường nhà quản lý phận cung ứng chịu trách nhiệm việc kiểm sốt biến động giá Tuy nhiên, nhiều trường hợp, nhà quản lý khơng hồn tồn kiểm sốt biến động Chẳng hạn mức giá cao biến động giá thị trường nguyên liệu mua vào đòi hỏi có chất lượng tốt mức giá cao bình thường Biến động lượng nguyên liệu Nhà quản lý sản xuất thường chịu trách nhiệm kiểm soát biến động Tuy nhiên, lượng nguyên liệu sử dụng thực tế cao lượng tiêu chuẩn cho phép so nguyên liệu mua vào có chất lượng kém, dẫn đến lãng phí nguyên liệu Trong trường hợp này, người quan lý sản xuất khơng có khả kiểm soát Biến động giá lao động Biến động thường phát sinh việc bố trí lao động không hợp lý Chẳng hạn việc phân cơng cơng nhân có tay nghề cao nhiều kinh nghiệm làm cơng việc địi hỏi kỹ Thơng thường, người quản lý sản xuất đóng vai trị việc kiểm sốt biến động Biến động hiệu suất lao động Việc sử dụng thời gian lao động không hiệu tạo biến động hiệu suất lao động Một lần nữa, người quản lý sản xuất chịu trách nhiệm kiểm soát biến động hiệu suất lao động Một điều cần lưu ý việc phân tích biến động phải sử dụng phương tiện để hổ trợ giúp đỡ người quản lý trực tiếp để đạt mục tiêu mà họ góp phần đề doanh nghiệp Việc tìm nguyên nhân dẫn đến biến động khơng có lợi cho doanh nghiệp để tìm biện pháp để khắc phục cải thiện chúng qui trách nhiệm cho người đó, việc làm thường phá hoại mục tiêu mà doanh nghiệp đặt mà thơi Tóm tắt giảng Hệ thống chi phí tiêu chuẩn có hai mục đích: kiểm sốt chi phí tính giá thành sản phẩm Nhân viên kế tốn quản trị phối hợp với nhà quản lý tổ chức để thiết lập định mức chi phí sản xuất, bao gồm định mức nguyên vật liệu trực tiếp, lao động trực tiếp, sản xuất chung cách sử dụng phương pháp thống kê kinh nghiệm phân tích cơng việc Định mức chi phí nhân viên kế toán sử dụng làm “chuẩn mực” để so sánh với chi phí thực tế phát sinh Để phục vụ cho việc phân tích kiểm sốt biến động chi phí nguyên vật liệu trực tiếp chi phí lao động trực tiếp, nhân viên kế tốn quản trị tính tốn biến động giá biến động lượng nguyên vật liệu, biến động giá biến động hiệu suất lao động Trong việc kiểm soát chi phí sản xuất chung, nhân viên kế tốn quản trị dựa vào dự toán linh hoạt, dự toán sản xuất chung lập theo nhiều mức hoạt động khác phạm vi hoạt động tổ chức Chi phí sản xuất chung thực tế so sánh với chi phí sản xuất chung dự tốn mức hoạt động thực tế Các biến động sau tính tốn phân tích: biến động giá biến động hiệu suất chi phí sản xuất chung biến đổi, biến động dự toán biến động hiệu suất chi phí sản xuất chung cố định Các biến động chi phí xác định phân tích nguyên nhân biến động phương pháp quản lý theo ngoại lệ, tức tập trung xác định nguyên nhân biến động có ý nghĩa Các nhà quản lý xác định mức ý nghĩa biến động dựa vào kinh nghiệm phán đoán chủ quan Biến động có giá trị lớn (về số tương đối tuyệt đối), biến động lặp lại thường xuyên, biến động có xu hướng tăng dần, biến động mà tổ chức có khả kiểm sốt biến động cần phân tích xác định nguyên nhân để kiểm sốt Các biến động chi phí khác tổ chức nhiều người quản lý khác chịu trách nhiệm xác định nguyên nhân biến động kiểm sốt Việc kiểm sốt biến động thực nổ lực phối hợp nhà quản lý tổ chức Việc xác định nhà quản lý vào vị trí tốt để kiểm sốt loại biến động chi phí đóng vai trị quan trọng việc kiểm sốt biến động chi phí Câu hỏi ơn tập tập Câu hỏi ôn tập Hãy liệt kê ba thành phần hệ thống kiểm sốt chi phí Giải thích chế hoạt động hệ thống Trình bày hai phương pháp xây dựng chi phí tiêu chuẩn (định mức chi phí) Phân biệt định mức lý tưởng định mức thực tế Theo bạn, loại định mức có tác dụng tốt việc thúc đẩy người lao động việc tốt? Định mức giá định mức lượng nguyên vật liệu trực tiếp xây dựng nào? Biến động giá nguyên vật liệu diễn giải nào? Nhà quản lý đóng vai trị việc kiểm sốt biến động này? Nguyên nhân biến động lượng nguyên vật liệu trực tiếp gì? Nhà quản lý đóng vai trị việc kiểm sốt biến động này? Định mức giá định mức lượng thời gian lao động trực tiếp xác định nào? Biến động giá lao động trực tiếp gì? Liệt kê số nguyên nhân gây biến động giá lao động trực tiếp? Nhà quản lý đóng vai trị việc phân tích ngun nhân kiểm soát biến động này? Biến động hiệu suất lao động trực tiếp gì? Các nguyên nhân gây biến động gì? Nhà quản lý đóng vai trị việc phân tích ngun nhân kiểm soát biến động này? 10 Hãy phân biệt dự toán tĩnh dự toán linh hoạt Lợi ích dự tốn linh hoạt gì? 11 Sử dụng biểu đồ tài khoản chữ T để trình bày phương pháp phân bổ chi phí sản xuất chung vào giá thành sản phẩm hệ thống chi phí tiêu chuẩn 12 Sự thay đổi công nghệ ảnh hưởng đến việc phân bổ chi phí sản xuất chung? 13 Khi soạn thảo chi phí sản xuất chung linh hoạt, nhân viên kế toán quản trị phải lựa chọn đại lượng đo lường mức hoạt động phù hợp? Hãy cho biết, nhân tố ảnh hưởng đến việc lựa chọn đại lượng đo lường mức hoạt động này? 14 Giải thích biến động giá chi phí sản xuất chung biến đổi 15 Giải thích biến động hiệu suất chi phí sản xuất chung biến đổi Biến động khác với biến động hiệu suất lao động trực tiếp chổ nào? 16 Biến động dự tốn sản xuất chung cố định gì? Ngun nhân biến động gì? 17 Biến động hiệu suất (khối lượng) chi phí sản xuất chung cố định diễn giải nào? 18 Giữa biến động dự toán biến động hiệu suất sản xuất chung cố định, biến động có ý nghĩa việc kiểm sốt chi phí sản xuất chung cố định? 19 Liệt kê năm nhân tố mà nhà quản lý thường xem xét xác định biến động cần xác định nguyên nhân kiểm soát 20 Biểu đồ kiểm soát (control chart) sử dụng việc kiểm sốt biến động chi phí nào? (Nguồn: Dich thuật hiệu chỉnh từ Hilton, 1991) Bài tập Bài tập Công ty TNHH C chuyên sản xuất mát Trong tháng năm 2002, công ty lập dự toán sản xuất 60.000 bánh mát, với lượng nguyên liệu dự toán tiêu hao 15.000 kg Giá mua ước tính kg nguyên liệu 50.000 đồng Số liệu chi phí thực tế ghi nhận tháng năm 2002 sau: Số lượng bánh phó mát sản xuất: 60.800 bánh mát Lượng nguyên liệu sử dụng: 16.000 kg Giá mua nguyên liệu: 48.000 đồng/kg Yêu cầu: Tính biến động giá biến động lượng nguyên vât liệu trực tiếp tháng năm 2002 (Nguồn: Hiệu chỉnh từ Horgren et al., 1999) Bài tập Cơng ty H thiết lập định mức chi phí nguyên vật liệu trực tiếp lao động trực tiếp cho đơn vị sản phẩm công ty sau: Nguyên vật liệu trực tiếp Lao động trực tiếp Lượng: 2kg/sản phẩm Giá: 7.000 đồng/kg Lượng: giờ/sản phẩm Đơn giá: 18.000 đồng/giờ Lượng nguyên vật liệu mua vào tháng 5.000 kg, với giá mua 7.300 đồng/kg Chi phí thực tế phát sinh tháng để sản xuất 2.000 đơn vị sản phẩm ghi nhận sau: Nguyên liệu trực tiếp: 4.200kg Lao động trực tiếp: 6.450 chi phí lao động trực tiếp 30.660.000 đồng Yêu cầu: Tính biến động giá biến động lượng nguyên vật liệu trực tiếp Những biến động thuận lợi hay không thuận lợi Tính biến động giá biến động hiệu suất lao động trực tiếp Những biến động thuận lợi hay không thuận lợi Dựa vào số liệu trên, vẽ đồ thị biểu diễn biến động chi phí nguyên vật liệu trực tiếp biến động chi phí lao động trực tiếp (Nguồn: Hiệu chỉnh từ Hilton, 1991) Bài tập Công ty ABC sản xuất lon đựng nước giải khát Chi phí tiêu chuẩn để sản xuất thùng lon (gồm 144 lon) nhân viên kế toán quản trị, nhà quản lý sản xuất, kỹ sư phụ trách công nghệ thiết lập sau: Nguyên vật liệu trực tiếp Lao động trực tiếp Lượng: 4kg Lượng: 0.25 Giá: 800 đồng/kg Đơn giá: 16.000 đồng/giờ Lượng nguyên vật liệu trực tiếp mua vào 240.000kg, với giá mua 810 đồng/kg Chi phí thực tế phát sinh để sản xuất 50.000 thùng lon ghi nhận sau: Nguyên liệu trực tiếp: Lượng sử dụng 210.000kg Lao động trực tiếp: 13.000 chi phí lao động trực tiếp 210.600.000 đồng Yêu cầu: Sử dụng cơng thức tính tốn biến động để xác định biến động giá biến động lượng nguyên vật liệu Những biến động thuận lợi hay khơng thuận lợi Tính biến động giá biến động hiệu suất lao động trực tiếp Những biến động thuận lợi hay không thuận lợi Bài tập Số liệu chi phí dự tốn chi phí thực tế thu thập từ Cơng ty điện tử ABC tháng năm 2005 sau: Số liệu dự toán: Đơn giá sản xuất chung biến đổi ước tính 7.000 đồng/giờ lao động Số lao động tiêu chuẩn giờ/1 sản phẩm Chi phí sản xuất chung cố định dự toán 100.000.000 đồng Sản lượng dự toán 25.000 sản phẩm Số liệu thực tế Chi phí sản xuất chung biến đổi thực tế 320.000.000 đồng Số lao động thực tế 50.000 Chi phí sản xuất chung cố định thực tế 98.000.000 đồng Sản lượng thực tế 20.000 sản phẩm Yêu cầu: Sử dụng cơng thức để tính tốn biến động sau cho biết biến động tính tốn thuận lợi hay khơng thuận lợi? Ngun nhân biến động gì? Biến động giá sản xuất chung biến đổi Biến động hiệu suất sản xuất chung biến đổi Biến động dự toán sản xuất chung cố định Biến động hiệu suất (Biến động khối lượng) sản xuất chung cố định Bài tập Công ty L, nhà sản xuất quần áo mặc để câu cá Chi phí để sản xuất quần áo xác định tổng khoản mục chi phí biến đổi (nguyên vât liệu trực tiếp, lao động trực tiếp, sản xuất chung biến đổi) khoản mục chi phí sản xuất chung cố định Chi phí sản xuất chung biến đổi phân bổ vào giá thành sản phẩm dựa số lao động trực tiếp ước tính Trong tháng năm 2002, cơng ty ước tính quần áo cần lao động để sản xuất hoàn thành đơn giá sản xuất chung biến đổi ước tính $12/giờ lao động Số lượng quần áo dự toán sản xuất tháng 1.040 Chi phí sản xuất chung biến đổi thực tế phát sinh tháng năm 2002 $52.164 với số lượng sản phẩm sản xuất thực tế 1.080 Số lao động trực tiếp thực tế sử dụng 4.536 Yêu cầu: Tính biến động giá biến động hiệu suất chi phí sản xuất chung biến đổi Những nguyên nhân biến động gì? Bài tập (tiếp theo 5) Cơng ty L phân bổ chi phí sản xuất chung cố định vào giá thành sản phẩm số lao động trực tiếp ước tính Số liệu chi phí sản xuất chung tháng năm 2002 cơng ty sau: Chi phí sản xuất chung cố định dự tốn $62.400 Chi phí sản xuất chung cố định thực tế phát sinh $63.916 Yêu cầu: Tính biến động dự tốn biến động hiệu suất (biến động khối lượng) chi phí sản xuất chung cố định Những nguyên nhân biến động gì? (Nguồn: Horgren et al., 1999) Bài tập Nhân viên kế tốn quản trị cơng ty XYZ sử dụng biểu đồ kiểm tra để giúp ban giám đốc công ty xác định nào/biến động cần kiểm soát Giá trị tới hạn (critical value) chọn ±σ (σ độ lệch chuẩn biến động) Biến động hiệu suất lao động ghi nhận tháng năm 200x sau: Tháng 2.500.000 (thuận lợi) Tháng 8.000.000 (không thuận lợi) Tháng 7.000.000 (không thuận lợi) Tháng 9.000.000 (không thuận lợi) Tháng 10.500.000 (không thuận lợi) Tháng 12.000.000 (khơng thuận lợi) Chi phí lao động tiêu chuẩn tháng thiết lập 200.000.000 đồng Nhân viên kế tốn quản trị ước tính biến động hiệu suất lao động trực tiếp hàng tháng công ty có độ lệch chuẩn σ = 9.500.000 đồng Yêu cầu: Hãy vẽ biểu đồ kiểm soát thống kê biểu diễn biến động lên biểu đồ Chỉ biến động cần kiểm soát Giả sử rằng, nhà quản lý sử dụng nguyên tắc để kiểm soát biến động sau: tất biến động vượt 6% chi phí tiêu chuẩn phân tích kiểm sốt Bạn cho biết, biến động tháng điều tra kiểm sốt? Ngồi biến động xác định phương pháp/nguyên tắc sử dụng mục (1) (2) cần điều tra, theo bạn có biến động khác cần điều tra kiểm sốt khơng? Vì sao? ... viên kế toán quản trị tính tốn biến động giá biến động lượng nguyên vật liệu, biến động giá biến động hiệu suất lao động Trong việc kiểm sốt chi phí sản xuất chung, nhân viên kế toán quản trị. .. phẩm 6. 000 (2.000 x 3) Từ dự tốn linh hoạt (trình bày Bảng 6. 2), nhân viên kế toán quản trị xác định dự tốn chi phí sản xuất chung tháng sau: - Dự tốn chi phí sản xuất chung biến đổi $30.000 - Dự... xuất chung Dự tốn linh hoạt cơng cụ chủ yếu nhân viên kế toán quản trị để kiểm soát chi phí sản xuất chung Vào cuối kỳ, nhân viên kế tốn quản trị so sánh chi phí sản xuất chung thực tế với chi phí