MỘT SỐ KIẾN NGHỊ NHẰM HOÀN THIỆN KIỂM TOÁN CHU TRÌNH TIỀN LƯƠNG VÀ NHÂN VIÊN TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH DO CÔNG TY AISC THỰC HIỆN 3.1 VẤN ĐỀ CHỌN MẪU KIỂM TRA Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam sô 530” Lấy mẫu kiểm toán và các thủ tục lựa chọn khác” : “ Khi thiết kế thủ tục kiểm toán, kiểm toán viên phải xác định được các phương pháp thích hợp để lựa chọn các phần tử thử nghiệm nhằm thu thập bằng chứng kiểm toán thoã mãn mục tiêu thử nghiệm kiểm toán” Các phương pháp lựa chọn phần tử kiểm tra bao gồm: a/ Chọn toàn bộ (kiểm tra 100%) b/ Lựa chọn các phần tử đặc biệt c/ Lấy mẫu kiểm toán: lấy mẫu kiểm toán có thể áp dụng phương pháp thống kê hoặc phương pháp phi thống kê, việc lựa chọn phương pháp lấy mẫu nào là tuỳ thuộc vào các xét đoán của kiểm toán viên xem phương pháp nào có hiệu quả hơn. Chương trình kiểm toán có đưa ra một số phương pháp chọn mẫu áp dụng cho các cuộc kiểm toán do AISC tiến hành. Đối với các thử nghiệm cơ bản, số mẫu lựa chọn thường áp dụng theo phương pháp phân tầng kết hợp với chọn mẫu theo theo đơn vị tièn tệ. Theo phương pháp này các phần tử có giá trị lớn sẽ được lựa chọn, các phần tử còn lại sẽ được lấy ngẫu nhiên theo kinh nghiệm của kiểm toán viên. Theo cách này, mẫu được chọn có mang tính chất đại diện cao do khả năng được lựa chọn của một đơn vị tiền tệ là như nhau, đồng thời số mẫu được chọn chịu ảnh hưởng của chỉ số của độ tin cậy kiểm tra chi tiết do đó số mẫu chọn có thể giảm xuống trong trường hợp hệ thống kiểm soát được cho là tốt và ngược lại. Điều này phù hợp với các quy định chuẩn mực: “Trong quá trình thu thập bằng chứng, kiểm toán viên phải sử dụng khả năng xét đoán nghề nghiệp để đánh giá rủi ro kiểm toán và thiết kế các thủ tục kiểm toán để bảo đảm rủi ro kiểm toán giảm xuống mức có thể chấp nhận được “ Tuy nhiên, khi tiến hành chọn mẫu cho các thử nghiệm kiểm soát, đặc biệt là đối với chu trình tiền lương và nhân viên, thực tế phát sinh là ngoài phương pháp chọn mẫu theo đơn vị tiền tệ (áp dụng đối vói các khoản chi tiêu quỹ), thì hầu hết các mẫu chọn là phi tiền tệ (kiểm tra danh sách lương khống,kiểm tra tính chính xác trong tính lương…), việc chọn mẫu đối với các thủ tục kiểm tra này được dựa trên việc chọn mẫu kiểm tra hệ thống, kết quả kiểm tra hệ thống sẽ giúp cho kiểm toán viên quyêt định mở rộng hay không quy mô mẫu chọn để kiểm tra chi tiết Trên nhận xét đó, có thể thấy rằng, việc chọn mẫu này được thực hiện là phi thống kê do nó chỉ phù thuộc vào xét đoán của kiểm toán viên và rất khó có tính đại diện cao cho tổng thể. Hơn nữa, số lượng mẫu chọn chưa có mối liên hệ chặt chẽ với việc đánh giá sơ bộ hệ thống kiểm toán nội bộ và các rủi ro kiểm toán. Trong chuẩn mực kiểm toán Việt Nam 530 đoạn 41 chỉ rõ: “… Cỡ mẫu chịu ảnh hưởng bởi rủi ro kiểm toán . Rủi ro có thể chấp nhận được càng thấp thì số mẫu kiểm tra càng lớn…”. Do đó, việc chọn mẫu cho các thử nghiẹm kiểm soát ( chọn mẫu phi tiền tệ ) mặc dù không có công thức chung nào nhưng cũng cần xây dựng một quy trình tiến hành xác định số mẫu chọn. Điều này có thể giúp cho kiểm toán viên vừa hạn chế mẫu chọn vừa tránh được rủi ro. Giải pháp dơn giản nhất kiểm toán viên có thể lập Bảng tổng hợp các nhân tố ảnh hưởng đến cỡ mẫu trong thử nghiệm kiểm soát. BẢNG SỐ 13: TỔNG HỢP CÁC NHÂN TỐ ẢNH HƯỞNG ĐẾN CỠ MẪU TRONG THỬ NGHIỆM KIỂM SOÁT. STT Nhân tố Nhận xét Ảnh hưởng cỡ mẫu 1 Mức độ tin cậy mà kiểm toán viên dự định dựa vào hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ tăng lên @ + 2 Tỷ lệ sai phạm đối với thủ tục kiểm soát mà kiểm toán viên có thể chấp nhận tăng lên @ - 3 Tỷ lệ sai phạm đối với thử nghiệm kiểm soát mà kiểm toán viên dự đoán sẽ xảy ra trong tổng thể tăng lên X - 4 Rủi ro kiểm toán viên đánh giá rủi ro kiểm soát thấp hơn thực tếgiảm xuống X - 5 Số lượng đơn vị láy mẫu trong tổng thể không thay đổi @ O … … Tổng hợp các đánh giá + Tăng thêm - Giảm xuống @ Đúng x: Sai 3.2. SỬ DỤNG CÁC THỦ TỤC KIỂM TOÁN 3.2.1. Đánh giá hê thống kiểm soát nội Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 400- đoạn 02 chỉ rõ: “ kiểm toán viên phải có đầy đủ hiểu biết về hệ thống kế toán , hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng để kập kế hoạch kiểm toán tổng thể và chương trình kiểm toán thích hợp, có hiệu quả…” Để có được sự hiểu biết về hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng và mô tả chi tiết trên giấy tờ làm việc , công ty nên thiết kế thủ tục kiểm soát chung cho mọi cuộc kiểm toán để từ đó chi tiết với từng khách hàng cụ thể với các loại hình hoạt động kinh doanh , quy mô kinh tế… Thủ tục kiểm soát được thiết kế với nhiều hình thức như Bảng tường thuật, Lưu đồ, song cách phổ biến là dưới dạng Bảng câu hỏi về hệ thống kiểm soát nội bộ. Các câu hỏi nên được lập dưới dạng câu hỏi đóng để không chiếm quá nhiều thời gian tìm hiểu về hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị khách hàng mà vẫn đảm bảo không bỏ qua sai sót triọng yếu nào. Đối với chương trình kiểm toán tiền lương và nhân viên , kiểm toán viên có thể đưa ra bảng câu hỏi như sau: BẢNG SỐ 14 : CÂU HỎI VỀ HỆ THỐNG KSNB ĐỐI VỚI CHƯƠNG TRÌNH KIỂM TOÁN TIỀN LƯƠNG STT Nội dung câu hỏi C ó Khôn g Ghi chú 1 Việc tuyển dụng lao động, nâng cấp nâng bậc lương, có được lãnh đạo phê duyệt hay không? 2 Bộ phận nhân sự có được thông báo thường xuyên việc chấm dứt hợp đồng lao động hay không ? 3 Người chấm công lao động có được độc lập với bộ phận kế toán không ? 4 Bộ phận kế toán và bộ phận sản suất có thường xuyên đối chiếu về số lượng lao động và ngay công trên bảng tính lương và thanh toán lương không ? 5 Các bảng thanh toán lương có được phê duyệt trước khi thanh toán bởi người có quyền hay không ? 6 Có xây dựng chế lương riêng đối đạc điểm sản xuất của đơn vị không 7 Có chế độ khen thưởng khuyến khích sản xuất không? . . Qua phỏng vấn nhân viên khách hàng dựa trên hệ thống câu hỏi đã xây dựng kết hợp việc quan sát thực tế tại đơn vị khách hành, kiểm toán viên có thể đánh giá được hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị khách hàng nhanh chóng và xác định mức rủi ro phù hợp 3.2.2. Thủ tục phân tích. Thủ tục phân tích được sử dụng rộng rãi trong kiểm toán chu trình tiền lương và nhân viên, nó giúp kiểm toán viên nhận thấy sự biến động bất thường, qua đó tiến hành các thủ tục bổ sung (điều tra, phỏng vấn, kiểm tra chi tiết…) để phát hiện các sai phạm trọng yếu. Chuẩn mực kiểm toán số 520 quy định: " Kiểm toán viên phải thực hiện phân tích khi lập kế hoạch kiểm toán và giai đoạn soát xét tổng thể về cuộc kiểm toán. Quy trình phân tích cũng được thực hiện ở các giai đoạn khác trong quá trình kiểm toán". Trong quá trình thực hiện quy trình phân tích, kiểm toán viên được phép sử dụng nhiều phương pháp khác nhau từ việc so sánh đơn giản đến những phân tích phức tạp đòi hỏi phải sử dụng các kỹ thuật thống kê tiên tiến. Mức độ tin cậy vào kết quả của quy trình phụ thuộc vào các nhân tố sau: - Tính trọng yếu các tài khoản hoặc nghiệp vụ - Các thủ tục kiểm toán khác có cùng mục tiêu kiểm toán - Độ chính xác dự kiến của quy trình phân tích - Đánh giá rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát Trường hợp quy trình phân tích phát hiện được những chênh lệch trọng yếu hoặc mối liên hệ không hợp lý giữă thông tin tương ứng, hoặc có chênh lệch lớn với số liệu dự tính, kiểm toán viên phải thực hiện các thủ tục điều tra để thu thập đầy đủ các bằng chứng kiểm toán thích hợp. Trong trường hợp các thủ tục bổ xung không giải thích được các chênh lệch thì kiểm toán viên phải xem xét lại mô hình ước tính. Đồng thời Công ty nên sử dụng phân tích các tỷ suất sau: + Tỷ suất chi phí tiền lương/ tổng chi phí + Tỷ suất chi phí tiền lương/ doanh thu + Tỷ suất chi phí tiền lương/ lợi nhuận Đối với những doanh nghiệp có số dư TK334 cuối kỳ lớn sẽ phản ánh được khả năng thanh toán của doanh nghiệp từ đó đánh giá được tình hình tài chính của doanh nghiệp để xác định mức độ rủi ro trong khi kiểm toán. 3.2.3. Thủ tục kiểm tra chi tiết số dư Số dư có tài khoản 334( hoặc tài khoản 3388) phản ánh số tiền lương chưa thanh toán( hoặc chưa phân phối ) cho người lao động. Việc kiểm tra số dư cuối kỳ của các tài khoản này thường được kiểm toán viên tại AISC thực hiện bằng biện pháp phân tichs biến động và thu thập giải trnhf của kế toán . Đối với Công ty khách hàng có số dư nhỏ như Công ty ABC biện pháp này là phù hợp, tuy nhiên tại một số doanh nghiệp có lương theo đơn giá tiền lương thì viêc trình bày số dư cuối kỳ còn ảnh hưởng đến nhân sự việc giao đơn giá tiền lương năm sau. Nếu số dư tiền lương chưa phân phối lớn thì đơn giá tiền lương sẽ thấp và ngược lại. Do đó, khả năng phát sinh sai phạm tại khoản mục này là khách hàng sẽ hạch toán phân phối tạm thời quỹ lương này. Kiểm toán viên nên lập Bảng theo dõi các khoản lương chưa thanh toán cuối kỳ và thu thập xác nhận của người lao động. Lập Bảng theo dõi các khoản lương chưa thanh toán cuối kỳ: kiểm toán viên thu thập danh sách các cá nhân chưa nhận lương( toàn bộ hoặc chọn mẫu), theo dõi thời gian nhân viên nhận lại các khoản này. Nếu đến ngày tién hành kết thúc kiểm toán, các khoản này vẫn chưa được thanh toán thì tiến hành điều tra thực tế hoặc lấy xác nhận của Ban Giám đốc. Việc thu thập xác nhận của người lao động: thủ tục này chỉ được thực hiện khi phát hiện khả năng sai phạm trong thủ tục thứ nhất. Kiểm toán viên yêu cầu đơn vị cung cấp các xác nhận số dư cuối kỳ của tiền lương chưa nhận, ktra chữ ký và đối chiếu với các Hợp đồng lao động. Thủ tục này có vai trò lớn trong việc xác định công nợ của doanh nghiệp đối với công nhân viên trong đơn vị đồng thời kiểm tra tính chính xác trong trình bày và khai báo trên Báo cáo tài chính , phản ánh rung thực khoản thu nhập thực tế của người lao động. Vì vậy , trong các cuộc kiểm toán tại các doanh nghiệp có khả năng sai phạm tiềm tàng về việc trình bày và khai báo số dư tiền lương, kiểm toán viên nên thực hiện các thủ tục kiểm toán nêu trên và coi đó là những thủ tục kiểm tra chi tiết. Bên cạnh đó, AISC cũng nên từng bước hoàn thiện các chương trình kiểm toán chu trình tiền lương và nhân viên áp dụng cho các loại hình doanh nghiệp khác nhau, đặc biệt là các doanh nghiệp Nhà nước, nơi mang nặng cơ chế quản lý cấp phát về quỹ lương nói riêng và các khoản chi phí nói chung. KẾT LUẬN Hoạt động kiểm toán nói chung và kiểm toán tài chính nói riêng còn khá mới mẻ ở nước ta, khuôn khổ và môi trường pháp lý cho hoạt động kiểm toán đã được tạo dựng song chưa thật hoàn thiện, các kỹ năng và hướng dẫn cần thiết về kiểm toán chưa được hệ thống hoá và phổ biến, vì vậy khi triển khai công việc còn gặp nhiều khó khăn. Bên cạnh đó, kiểm toán chu trình tiền lương và nhân viên có ý nghĩa rất quan trọng liên quan đến nhiều chỉ tiêu trọng yếu trên bảng cân đối kế toán và Báo cáo kết quả kinh doanh. Đặc biệt khoản mục chi phí lương có liên quan trực tiếp đến lợi ích của người lao động và là khoản mục chi phí lớn đối với doanh nghiệp. Trên cơ sở phương pháp luận kiểm toán được trang bị trong nhà trường kết hợp với thực tiễn ở Công ty Kiểm toán và Dịch vụ tin học, cùng với sự giúp đỡ của các thầy cô và các anh chị trong Công ty em đã đi sâu vào tìm hiểu và đưa ra một số kiến nghị việc hoàn thiện chương trình kiểm toán tiền lương và nhân viên của AISC Tuy nhiên, do hạn chế về mặt thời gian, phạm vi nghiên cứu của chuyên đề, cũng như sự hạn chế về lý luận, thực tế nên bài viết không tránh khỏi những thiếu sót. Em rất mong được sự quan tâm của thầy để bài viết của em được hoàn chỉnh hơn. Em xin chân thành cảm ơn! Sinh viên Quách Thị Thu Nga . MỘT SỐ KIẾN NGHỊ NHẰM HOÀN THIỆN KIỂM TOÁN CHU TRÌNH TIỀN LƯƠNG VÀ NHÂN VIÊN TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH DO CÔNG TY AISC THỰC HIỆN 3.1 VẤN. cô và các anh chị trong Công ty em đã đi sâu vào tìm hiểu và đưa ra một số kiến nghị việc hoàn thiện chương trình kiểm toán tiền lương và nhân viên của AISC