Đang tải... (xem toàn văn)
ferg
I. Tổng quan về kế toán Đức Chế độ kế toán Đức nói chung được quy định trong luật thương mại Đức ('Handelsgesetzbuch'-HGB-), áp dụng cho tất cả các hình thức pháp lý của nền kinh tế như các công ty, quan hệ đối tác và các tổ chức khép kín. Nguyên tắc kế toán quan trọng được hệ thống hóa trực tiếp trong Luật Thương mại Đức, chẳng hạn như nguyên tắc thận trọng, nguyên tắc thực hiện, hoặc nguyên tắc kịp thời. Những nguyên tắc đó có tầm quan trọng cơ bản đến hệ thống nguyên tắc kế toán được chấp nhận chung ở Đức ('Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung, Đức GAAP). Thuật ngữ “Đức GAAP” vẫn rộng hơn. Nguyên tắc kế toán được chấp nhận chung ở Đức (Đức GAAP) là các chuẩn mực kế toán dựa trên các nguyên tắc cơ bản. Nó bao gồm tất cả các quy tắc pháp lý, nguyên tắc, tiêu chuẩn, định mức phải được áp dụng bởi công ty trong việc chuẩn bị báo cáo tài chính của nó. Trong đó có nguyên tắc kế toán thích hợp (GOB) được hệ thống hóa và không được hệ thống hóa. Cơ sở của GOB hệ thống hóa và phần lớn các chuẩn mực kế toán là Luật thương mại Đức (HBG). Do kết quả của việc thiếu những chi tiết yêu cầu pháp lý đối với các vấn đề kế toán cụ thể nên tài liệu bổ sung và các quyết định của tòa án nhằm diễn giải các vấn đề kế toán đã được làm một bộ phận cơ bản của hệ thống kế toán Đức. Đức GAAP đã phát triển theo thời gian và được điều chỉnh dần dần với những thay đổi trong môi trường kế toán. Báo cáo tài chính theo Đức GAAP không chỉ cung cấp thông tin cho các nhà đầu tư mà nó còn có chức năng là căn cứ để xác định phân chia lợi nhuận nhằm bảo vệ các chủ nợ của công ty. Việc bảo vệ chủ nợ là mục tiêu chủ yếu ở Đức. Do đó Đức GAAP tập trung duy trì vốn vì các chủ nợ quan tâm chủ yếu đến lợi nhuận giữ lại của công ty để tạo dựng và tăng cường khả năng hoàn khả khi nợ đến hạn. Từ khi việc duy trì vốn được lấy từ các chủ nợ, Đức GAAP đã bao gồm nhiều nguyên tắc được hợp thành hệ thống kế toán thận trọng. Một tính năng quan trọng của hệ thống này là nguyên tắc tính chất không cân xứng, nó được phân chia thành: nguyên tắc thực hiện và nguyên tắc dự phòng giảm giá. Nguyên tắc thực hiện đảm bảo rằng chỉ có khoản tiền lãi đã thực hiện được ghi nhận là lợi nhuận. Nguyên tắc dự phòng giảm giá yêu cầu ghi nhận các khoản lỗ chưa phát sinh. Ví dụ: Tài sản trị giá 1 triệu bảng và qua thời gian thì giá trị hợp lý cảu tài sản tăng lên là 2 triệu bảng, nhưng nó vẫn được ghi nhận là chi phí trên bảng cân đối. Nếu giá trị tài sản bị suy giảm còn 0.5 triệu bảng thì nó sẽ được thể hiện trên bảng cân đối làm giảm giá trị đồng thời làm suy giảm lợi nhuận. Do đó, việc tăng và giảm giá trị được xử lí khác nhau theo Đức GAAP tuân theo chi phí thấp hơn hoặc nguyên tắc thị trường một cách nghiêm ngặt. Đánh giá Đức GAAP từ góc độ kế toán quốc tế thì nó không phổ biến vì các đặc điểm sau đây của Đức GAAP: • Nhiều chủ nợ định hướng và vì vậy nó nhấn mạnh quá nhiều vào nguyên tắc thận trọng. • Kế toán thuế ảnh hưởng đến kế toán thương mại và làm sai lệch mục đích của bảng cân đối kế toán. • Tạo ra lợi nhuận ổn định giả tạo bằng cách tạo dựng và giảm thiểu nguồn dự trữ, cách làm này sẽ khó xác định được công ty đang bị khủng hoảng và nó chỉ duy trì được trong một thời gian cho đến khi nguồn dự trữ được sử dụng hết. II. Những yếu tố ảnh hưởng đến sự phát triển của Hệ thống kế toán Đức 2.1. Môi trường chính trị và pháp lý Có hai loại chính của hệ thống pháp luật được sử dụng trên toàn thế giới: luật thông thường (thông luật) và luật dân sự ( dân luật). Thứ nhất: Thông luật bắt đầu ở Anh vào những năm 1906, sau đó lan rông ra các nước Mỹ, Ireland, Ấn Độ, Úc,… Các nước thông luật án lệ là nguồn cơ bản, coi trọng chứng cứ nên luật sư thẩm phán rất được coi trọng. Thẩm phán vừa là người xét xử vừa là người sáng tạo ra pháp luật. Các nước theo thông luât có xu hướng lập ra và tuân theo những quy chế và những qui tắc phù hợp với thực tiễn hơn. Đề cao tổ chức nghề nghiệp và tổ chức nghề nghiệp có vai trò quan trọng trong việc ban hành luật. Từ đó ta thấy đặc điểm của hệ thống kế toán ở những nước thông luật thì thông tin sẽ phản ánh chính xác, thực tiễn, linh hoạt và cụ thể hơn. Pháp luật ở các nước thường có luật doanh nghiệp, trong đó thiết lập các thông số cơ bản quy phạm pháp luật điều chỉnh các doanh nghiệp kinh doanh. Thứ hai, dân luật xuất phát từ luật cổ La Mã vào thế kỷ thứ VI và được Châu Âu phát triển từ thế kỷ thứ XII. Đối với các nước dân luật thì cơ quan hành pháp, lập pháp có vai trò quan trọng. Tòa án dựa vào pháp luật để giải quyết mọi vấn đề. Do vậy thông tin không phản ánh được một cách trung thực nhất, không mang tính thực tiễn và kém linh hoạt. Kế toán viên phải tuân thủ nghiêm ngặt theo luật đã ban hành. Tuy nhiên nó có tính khái quát va tính ổn định cao. Đức là một ví dụ điển hình cho quốc gia theo hệ thống dân luật. Luật kế toán Đức thông qua vào năm 1985 chỉ dài 47 trang và chỉ liên quan đến các vấn đề như cho thuê, dịch vụ ngoại tệ và báo cáo lưu chuyển tiền tệ. Khi không được hướng dẫn trong luật, các công ty Đức tham khảo các nguồn khác, trong đó có pháp luật về thuế, ý kiến của các ngành nghề kiểm toán của Đức, và các tiêu chuẩn do Ủy ban Chuẩn mực Kế toán Đức, để quyết định kế toán làm thế nào. Ở các nước thông luật, trong đó có khả năng là một tổ chức nghề nghiệp phát triển chuẩn mực kế toán, quy định chi tiết hơn nữa được phát triển. Để minh họa điều này, hãy xem xét các quy định liên quan đến kế toán cho thuê thành lập bởi FASB tại Hoa Kỳ. Ở Hoa Kỳ, cho thuê được hướng dẫn bổ sung thiết lập quy tắc cho các tình huống cụ thể như bán hàng với hợp đồng thuê lại, bán hàng kiểu cho thuê bất động sản. Ngược lại, ở các nước dân luật như Đức chỉ liên quan đến hợp đồng, chỉ đơn giản nói rằng các khoản nợ phải được ghi lại. 2.2.Yếu tố môi trường kinh tế Các nhân tố thuộc về môi trường kinh tế có tác động trực tiếp đến quá trình hình thành và phát triển hệ thồng kế toán tại các quốc gia. Một trong những nhiệm vụ quan trọng của kế toán là phải thể hiện được các thông tin phục vụ cho quá trình ra quyết định về kinh tế. Do vậy, hệ thống kế toán của một quốc gia được thiết lập dựa trên sự hòa hợp giữa những đặc thù trong môi trường kinh doanh của quốc gia đó, bao gồm một số nội dung lớn sau đây: a) Nguồn cung cấp tài chính Nguồn cung cấp tài chính sẽ quyết định đối tượng chủ yếu sử dụng thông tin tài chính và đặc điểm của thông tin tài chính được cung cấp. Có hai nguồn cung cấp thông tin tài chính chủ yếu là: • Thứ nhất, các quốc gia có nguồn cung cấp tài chính từ thị trường vốn. Trong đó, các nhà đầu tư xem báo cáo tài chính như một nguồn thông tin quan trọng để theo dõi tình hình hoạt động sản xuất kinh doanh , mục đích sử dụng vốn cũng như tiềm năng phát triển của doanh nghiệp. Do vậy ,kế toán phải chịu áp lực về việc công bố thông tin,b áo cáo tài chính phải trung thực, hợp lý và đầy đủ. • Thứ hai, Các quốc gia có nguồn cung cấp tài chính chủ yếu là Nhà nước, ngân hàng hoặc các dòng họ. Các đối tượng này hoàn toàn có khả năng tiếp cận để thu thập và kiểm tra thông tin tài chính tại doanh nghiệp thông qua liên lạc cá nhân hoặc truy cập trực tiếp các báo cáo. Do vậy, doanh nghiệp thường công bố những thông tin không quan trọng. Khi đó các nhà đầu tư bên ngoài phải đối mặt với sự thiếu minh bạch tuy nhiên việc làm này cũng ngăn cản sự gia nhập ngành từ các mối đe dọa cạnh tranh và bảo vệ mối quạn hệ giữa NĐT với DN. Ở Đức, hệ thống tài chính do ngân hàng chi phối. Các ngân hàng đóng vai trò hàng đầu trong việc huy động tiết kiệm, bố trí vốn, giám sát các quyết đinh đầu tư của các nhà quản lý doanh nghiệp. Do vậy, cấu trúc của các doanh nghiệp- công ty nhỏ phổ biến ở Đức dựa trên các khoản tín dụng được cấp từ ngân hàng .Hệ thống kế toán được xây dựng theo mô hình GAAP không chỉ cung cấp thông tin cho các nhà đầu tư mà còn là cở sở để xác định lợi nhuận chia và bảo vệ chủ nợ. Nguyên tắc thận trọng có thể coi là nguyên tắc thống trị mô hình này và với mục tiêu chính là bảo vệ chủ nợ. b) Mối quan hệ giữa thuế và kế toán Ảnh hưởng của chính sách thuế đối với hệ thống kế toán được thể hiện như sau: - Chuẩn mực kế toán do doanh nghiệp tư nhân thiết lập: Thu nhập chịu thuế và lợi nhuận kế toán thường khác nhau. Hệ thống kế toán có tính linh hoạt, không chịu ảnh hưởng của chính sách kế toán. - Chuẩn mực kế toán chịu nhiều sự chi phối của nhà nước: Thu nhập chịu thuế và lợi nhuận kế toán thường giống nhau. Mối liên hệ giữa kế toán và thuế ở Đức được thực hiện dựa trên nguyên tắc thận trọng. Ảnh hưởng của thuế trên báo cáo tài chính là đối tượng của nghiên cứu được thực hiện bởi Gee et al. (2010), tác giả đã phân tích so sánh giữa Đức và Vương quốc Anh. Hai nước được chọn để phân tích bởi vì nó thường được sử dụng trong các tài liệu như những hình mẫu của đối lập truyền thống trong mối quan hệ giữa kế toán và thuế. Kết quả phân tích chương trình cho thấy ảnh hưởng của thuế trong báo cáo tài chính hợp nhất ở Đức đã giảm và ảnh hưởng này cũng trùng với Vương quốc Anh. Các tác giả cũng nói rằng với luật sửa đổi HBG trong năm 2010, ảnh hưởng của thuế đối với kế toán về báo cáo tài chính chưa hợp nhất ở Đức đã giảm so với tình hình vào đầu năm 1990. Cụ thể là tại Đức, thuế TNDN ở Đức là 15% và đó cũng là 5% thuế liên đới. Sự phù hợp giữa chính sách thuế và báo cáo thuế là không bắt buộc, miễn là được trình bày hợp lý trong các báo cáo tài chính. Việc xác định giá trị hàng tồn kho cho mục đích thuế là tùy thuộc giá trị nào thấp hơn giữa giá thực tế, giá thay thế và giá trị thuần có thể thực hiện được. Đối với dòng chi phí, LIFO được cho phép trong khi FIFO là không được phép, trừ khi giả định được sử dụng là phù hợp với thực tế. Tăng vốn từ tài sản cố định sẽ được xem như là thu nhập thông thường và bị đánh thuế theo mức thuế TNDN hiện hành. c) Tổ chức nghề nghiệp Ở những quốc gia mà tổ chức nghề nghiệp mới ra đời như Đức, Pháp… Nhà nước giữ vai trò quyết định trong những vấn đề về kế toán. Hệ thống kế toán có tính linh hoạt thấp, có hướng bảo thủ. 2.2. Yếu tố văn hóa ảnh hưởng đến hệ thống kế toán Đức Dựa theo mô hình của Hofstede các chỉ số đánh giá ở Đức năm 2009 như sau: • Ở Đức chỉ số PDI rất thấp(35) nghĩa là các nhà quản trị cấp cao sẽ có ít quyền áp đặt hơn và thứ bậc trong tổ chức không mang lại những đặc quyền đặc lợi như ở các nước có chỉ số PDI cao. Trong các tổ chức ở nước này cấp dưới có quyền tham gia đóng góp nhiều vào việc lên kế hoạch và điều hành.Bên cạnh đó, việc dự thảo ngân sách đa số được thực hiện theo chiều dưới lên. • Là quốc gia theo chủ nghĩa cá nhân nên chỉ số IDV của Đức khá cao. Người Đức coi trọng quyền lợi trách nhiệm cá nhân hơn là sự trung thành với tổ chức. Mục tiêu cá nhân quan trọng hơn mục tiêu tập thể.Vì vậy các thành viên trong tổ chức thường cố gắng tự chủ trong quá trình xử lí ngân sách. • Chỉ số MAS cao cho thấy xã hộ Đức hướng tới thành tích, sự cạnh tranh và thành công nghề nghiệp.Vì vậy người Đức muốn các thành viên trong tổ chức hành động theo khuôn khổ hơn là thỏa thuận và linh hoạt. Các nhà kế toán Đức cũng có xu hướng thẳng thắn hơn trong việc cung cấp thông tin và sử dụng các tiêu chí kĩ thuật nhiều hơn. Trong văn hóa của người Đức, họ quan niệm việc tuân thủ luật lệ nghiêm khắc trong công việc sẽ tạo ra hiệu suất như mong muốn và kết quả kì vọng.Vậy nên ở Đức hệ thống hệ thống quản trị kế toán chi tiết tạo ra nhiều trung tâm chi phí giúp nhà quản trị cũng như nhân viên có các hành vi theo kì vọng. • Chỉ số UAV cao cho thấy người Đức không thích các tình tiết mơ hồ, không chắc chắn.Vì vậy họ cố gắng giảm sự không chắc chắn đó tới mức có thể. Họ tối thiểu hóa các quyết định mang tính chủ quan cá nhân mà sử dụng các quyết định mang tính khách quan.Các tiêu chí được tiêu chuẩn hóa và báo cáo tài chính được chi tiết hóa. Các nhà quản trị rất quan tâm đến việc hạch toán , dự báo và cập nhật các dự báo. Để hạn chế sự không chắc chắn các doanh nghiệp Đức sẵn sàng thuê các kế toán quản trị có trình độ cao để vận hành hệ thống kế toán rất chi tiết và toàn diện. Nhằm đảm bảo việc cung cấp đầy đủ thông tin liên quan đến mục tiêu quản trị, có nhiều khoản chi phí được hạch toán lên các nhà quản trị mà không thể thể hiện trên báo cáo tài chính như chi phí bảo trì vốn hóa dự tính. • Chỉ số LOT của Đức rất thấp(31) cho thấy họ theo khuynh hướng ngắn hạn.Họ quan tâm nhiều hơn đến sự chính xác nhiều hơn trong các kết quả ngắn hạn. Đồng thời việc tuân thủ thời gian và cung cấp các thông tin tài chính thường xuyên cũng được nhân mạnh. Điều này giải thích cho sự phổ biến của GPK- hệ thống chú trọng việc hỗ trợ các quyết định ngắn hạn và việc hạch toán các khoản chi phí cho các trung tâm chi phí. Hệ thống này phân tách chi phí trực tiếp và biến phí ra khỏi các khoản định phí. III. So sánh kế toán Đức và kế toán quốc tế Tiêu chí so sánh IFRS Đức GAAP Phạm vi áp dụng Áp dụng bắt buộc cho nhóm kế toán của các công ty niêm yết công khai ở châu Âu. Bên cạnh đó thì tất cả các thực thể kinh doanh đều được phép áp dụng (không bắt buộc). Bắt buộc cho báo cáo tài chính hàng năm và hợp nhất của thương nhân và các tổ chức đã đăng kí trong sổ đăng kí kinh doanh, ngoại trừ các đối tượng có nghĩa vụ áp dụng IFRS cho các báo cáo tài chính hợp nhất (Các đơn vị này vẫn phải tuân theo một số quy tắc của Đức GAAP). Thành phần của báo Báo cáo về vị thế tài chính, báo cáo về toàn bộ thu nhập, thuyết minh, báo cáo lưu Bảng cân đối, lãi và lỗ, thuyết minh. Các đơn vị quy mô lớn và trung bình được yêu cầu bổ cáo tài chính chuyển tiền tệ, báo cáo thay đổi vốn chủ sở hữu, và báo cáo quản trị cho báo cáo tài chính hợp nhất ở Đức vì luật pháp quốc gia. sung báo cáo quản trị. Đối với đơn vị chuẩn bị báo cáo tài chính hợp nhất yêu cầu phải có báo cáo lưu chuyển tiền tệ và báo cáo thay đổi vốn chủ sở hữu, còn riêng báo cáo tài chính hàng năm của công ty niêm yết công khai không phải trình bày báo cáo tài chính hợp nhất. Giá gốc hay giá trị hợp lý Giá gốc là cơ sở chính của chuẩn mực kế toán. tuy nhiên , IFRS cho phép đánh giá lại giá trị hợp lý của tài sản vô hình, tài sản cố định, các khoản bất động sản đầu tư và hàng tồn kho đối với các ngành công nghiệp nhất định (ví dụ: các nhà môi giới hàng hóa/các đại lý). IFRS cũng đưa ra danh mục các công cụ tài chính nhất định và các tài sản sinh học Giá gốc là quy ước kế toán chính. Do vậy việc đánh giá lại tài sản không được phép thực hiện trong các doanh nghiệp. Ngoại trừ các ngân hàng / tổ chức tài chính, nơi mà tất cả các công cụ tài chính phục vụ cho hoạt động kinh doanh được xác định theo giá trị hợp lý. Và miễn áp dụng đối với các tài sản bị tước quyền sở hữu của tất cả các chủ nợ khác và chỉ liên quan đến phạm vi của nhất định phải được báo cáo theo giá trị hợp lý nghĩa vụ lương hưu hoặc khoản nợ dài hạn tương đương. Chúng cũng phải được hạch toán theo giá trị hợp lý. Áp dụng hồi tố của khuôn khổ kế toán Việc áp dụng điều chỉnh hồi tố theo IFRS có hiệu lực tại ngày lập báo cáo cho tất cả các doanh nghiệp. Các thông tin được chuẩn bị và trình bày dưa trên cơ sở của IFRS. Gần như tất cả các điều chỉnh phải được áp dụng điều chỉnh hồi tố ngay từ khi phát hiện ra sai sót và được điều chỉnh vào lợi nhuận để lại vào đầu kì sau, và trình bày trên cơ sở IFRS. Một số điều chỉnh được thực hiện đối với lợi thế thương mại hoặc vốn chủ sở hữu. Chưa có hướng dẫn cụ thể Cơ sở so sánh IFRS German GAAP Tài sản tài chính Tài sản tài chính là những tài sản có giá trị không dựa vào nội dung vật chất của nó (giống như bất động sản gồm nhà cửa, đất đai) mà dựa vào các quan hệ trên thị trường. Nó bao gồm các công cụ tài chính như cổ phiếu, trái phiếu, tiền gửi ngân hàng, tiền tệ và các giấy tờ có giá khác. GAAP không xác định rõ Theo GAAP thì một công cụ tài chính một bên nhận được một tài sản tài chính và một bên kia có một trách nhiệm tài chính 3.3. Ghi nhận doanh thu IFRS German GAAP -2 tiêu chuẩn của doanh thu chia tất cả các khoản doanh thu thành 4 loại lớn: +) Doanh thu bán hàng +)Doanh thu cung cấp dịch vụ, +)Doanh thu từ cho thuê tài sản, +)Hợp đồng xây dựng -Điều kiện để ghi nhận doanh thu cho những trường hợp này bao gồm khả năng thu được các lợi ích kinh tế từ giao dịch, doanh thu và chi phí được xác định 1 cách đáng tin cậy. Điều kiện ghi nhận bổ sung áp dụng cho mỗi trường hợp. -Thu nhập chỉ được ghi nhận khi phản ánh trên bảng cân đối kế toán ( nguyên tắc giá gốc). Trong trường hợp đặc biệt cổ tức có thể được ghi nhận sớm hơn so với hệ thống IFRS trong bản báo cáo tài chính đơn lẻ. -German GAAP yêu cầu phải xác định doanh thu theo giá trị hợp lý của các khoản đã thu hoặc sẽ thu được. -Nơi dòng tiền hoặc tương đương tiền mặt bị trì hoãn, chiết khấu giá trị hiện tại dưới German GAAP - Về nguyên tắc việc áp dụng phương pháp tỷ lệ phần trăm hoàn thành đều bị cấm. Bán hàng -Thu nhập từ việc bán hàng được xác nhận khi: +) Chắc chắn rằng lợi ích kinh tế sẽ thu về. +) Tổng thu nhập xác định đáng tin cậy. +) Các doanh nghiệp hưởng từ việc chuyển nhượng rủi ro và tiền hoa hồng cho chủ hàng hóa. +) Việc giữ lại các doanh nghiệp khác tiếp tục quản lý với mức độ thường gắn liền với quyền sở hữu hoặc quyền kiểm soát bán hàng hóa. +) Chi phí phải chịu hoặc phát sinh các giao dịch đáng tin cậy. -German GAAP không quy định cụ thể về thời điểm tạo doanh thu từ việc bán hàng hóa. Việc chuyển lợi ích quyền sở hữu được coi là một tiêu chí quan trọng để xác định đúng thời điểm, nhưng quyết định cuối cùng là dựa trên cơ sở từng trường hợp cụ thể.Nguyên tắc thận trọng – doanh thu chỉ được ghi nhận khi nó đã được thực hiện tại thời điểm báo cáo. -Doanh thu từ hàng hóa (và dịch vụ) có thể được thực hiện, khi: +) hàng hóa đã được chuyển giao… +) Nhà cung cấp được nhận tiền thưởng. -Nơi người mua có quyền trả lại, doanh thu có thể được công nhận