Lời mở đầu Sau khi chuyển đổi sang nền kinh tế thị trường, kiểm toán độc lập đã xuất hiện ở Việt Nam. Chủ trương đa dạng hoá các loại hình sở hữu và đa phương hoá đầu tư đã đặt ra những đòi hỏi cấp thiết về kiểm toán độc lập. Trước đòi hỏi, ngày 13/05/1991, theo giấy phép của chính phủ, Bộ tài chính đã ký quyết định thành lập 2 công ty kiểm toán là VACO và AISC. Sau đó một loạt các công ty kiểm toán đã ra đời với những loại hình đa dạng hơn đáp ứng nhu cầu kiểm toán ngày càng tăng về cả mặt chất và mặt lượng, hứa hẹn những bước phát triển toàn diện cho kiểm toán độc lập ở Việt Nam. Mét trong những dịch vụ chủ yếu mà kiểm toán độc lập cung cấp là kiểm toán báo cáo tài chính, đó là sự kiểm tra và trình bày ý kiến nhận xét về báo cáo tài chính của đơn vị.Khi kiểm toán báo cáo tài chính, kiểm toán viên sẽ chia báo cáo tài chính thành các khoản mục, phần hành và thực hiện kiểm toán từng phần cụ thể đó. Ước tính kế toán là một khoản mục có độ rủi ro cao, rất dễ có sai phạm trọng yếu vì nó dùa vào xét đoán của đơn vị và nó ảnh hưởng trực tiếp đến kết quả kinh doanh của đơn vị. Đó là lý do cần nghiên cứu "quy trình kiểm toán các ước tính kế toán trong kiểm toán báo cáo tài chính". Đề tài này được chia làm 3 phần: Phần I: Lý luận chung Phần II: Thực trạng kiểm toán các ước tính kế toán tại công ty kiểm toán và dịch vụ tin học Phần III: Nhận xét, kiến nghị Do còn có rất nhiều hạn chế về kiến thức còng nh kinh nghiệm thực tế nên bài viết của em không tránh khỏi những thiếu sót. Em kính mong được sự đóng góp ý kiến của các thầy cô. Em xin chân thành cảm ơn! Phần I: Lý luận chung I. Tổng quan về kiểm toán báo cáo tài chính 1. Đặc điểm kiểm toán báo cáo tài chính và các cách tiếp cận Kiểm toán tài chính là hoạt động xác minh và bày tỏ ý kiến về các bảng khai tài chính (bao gồm Bảng cân đối kế toán, Báo cáo kết quả kinh doanh, Báo cáo lưu chuyển tiền tệ, Thuyết minh báo cáo tài chính và một số bảng khai khác theo luật định) của các thực thể kinh tế do các kiểm toán viên có trình độ nghiệp vụ tương xứng đảm nhận và dùa trên hệ thống pháp lý đang có hiệu lực. Một cách chung nhất, mối quan hệ giữa kiểm toán tài chính với toàn bộ hệ thống kiểm toán là mối quan hệ giữa cái riêng và cái chung: cái riêng nằm trong cái chung song cái chung không bao trùm toàn bộ cái riêng. Cụ thể, kiểm toán tài chính cùng với các loại hình kiểm toán khác có chức năng chung là xác minh và bày tỏ ý kiến, có đối tượng chung là hoạt động cần được kiểm toán và có phương pháp chung là kiểm toán chứng từ và kiểm toán ngoài chứng từ. Từ đó, công tác kiểm toán đều phải được tổ chức khoa học theo trình tự xác định và được thực hiện bởi đội ngò những nhà chuyên môn am hiểu và vận dụng có kinh nghiệm các phương pháp kiểm toán vào từng đối tượng cụ thể trên cơ sở pháp lý xác định. Chính quan hệ này đòi hỏi hình thành kiểm toán liên kết. Tuy nhiên, kiểm toán tài chính là một loại hình có đặc trưng tiêu biểu. Do đó kiểm toán tài chính cũng có những đặc điểm riêng ngay trong cái chung và từ cái chung về chức năng, đối tượng, phương pháp đến tổ chức kiểm toán. Về chức năng xác minh và bày tỏ ý kiến, có thể thấy, kiểm toán tài chính hướng tới công khai tài chính giữa các bên có lợi Ých khác nhau và từ đó thu thập bằng chứng đầy đủ và tin cậy được quán triệt trong một quá trình thực hiện chức năng chung của kiểm toán. Về đối tượng kiểm toán, kiểm toán tài chính có đối tượng trực tiếp là các Bảng khai tài chính với những thông tin tổng hợp phản ánh nhiều mối quan hệ kinh tế, pháp lý cụ thể. Tất nhiên, các thông tin tài chính này có liên quan trực tiếp đến các nghiệp vụ, đến tình thực hiện hệ thống pháp lý có liên quan, nhưng bản thân các nghiệp vụ cũng như tình hình thực hiện các văn bản pháp lý không phải là đối tượng trực tiếp của kiểm toán tài chính. Do vậy, việc xem xét các mặt, các yếu tố này trong thực trạng tài chính chỉ trên góc độ có liên quan đến các thông tin trên Bảng khai tài chính và được chọn lọc qua điều tra, đối chiếu phân tích thực tế tại khách thể kiểm toán. Về phương pháp, do đặc điểm của đối tượng về quan hệ chủ thể- khách thể kiểm toán nói trên, kiểm toán tài chính thường sử dụng tổng hợp các phương pháp kiểm toán cơ bản để hình thành các trắc nghiệm kiểm toán nhằm tìm hiểu và đánh giá tình hình hoạt động cùng hiệu lực của hệ thống kiểm soát nội bộ. Trên cơ sở đó, phải cụ thể hoá các phương pháp cơ bản này trong việc hình thành các bằng chứng kiểm toán. Về quan hệ chủ thể với khách thể, kiểm toán tài chính thường được thực hiện bởi kiểm toán độc lập hoặc kiểm toán nhà nước và trong trường hợp đặc biệt có thể là kiểm toán nội bộ của các đơn vị có quy mô lớn với nhiều bộ phận thành viên là đơn vị cơ sở. Trong mọi trường hợp, quan hệ chủ thể với khách thể đều mang đặc tính của quan hệ ngoại kiểm với nội kiểm. Do đó việc xem xét và đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ luôn là một trong những khâu cơ bản trong quá trình kiểm toán. Về trình tự kiểm toán, do Bảng khai tài chính mang tính tổng hợp, tính công khai, tính thời điểm và do quan hệ nội kiểm-ngoại kiểm, nên trình tự cụ thể trong mỗi bước kiểm toán cơ bản đều được triển khai phù hợp với những đặc điểm của đối tượng, của quan hệ chủ thể-khách thể kết hợp tổng quát với chi tiết hóa các phương pháp kiểm toán. Để làm rõ hơn những đặc điểm cơ bản của kiểm toán tài chính, có thể khái quát những đặc điểm chung nhất của kiểm toán tài chính trong quan hệ so sánh với kiểm toán nghiệp vụ qua bảng sau: Loại hình kiểm toán Đặc trưng cơ bản Kiểm toán tài chính Kiểm toán nghiệp vụ Mục đích (trong triển khai chức năng) Thu thập bằng chứng cho những kết luận kiểm toán phục vụ công khai hoá tài chính. Góp phần bảo vệ tài sản, bảo đảm tin cậy của thông tin, tuân thủ pháp lý, hiệu quả hoạt động, hiệu năng quản lý. Cơ sở pháp lý Chuẩn mực chung Các định mức quy định cụ thể Đối tượng trực tiếp Bảng khai tài chính Nghiệp vụ và tài sản Chủ thể Kiểm toán độc lập, kiểm toán nhà nước, (kiểm toán nội bộ) Kiểm toán nội bộ, kiểm toán nhà nước, kiểm toán độc lập Khách thể Doanh nghiệp, cơ quan hoặc tổ chức có bảng khai tài chính cần xác minh, cá nhân có tài khoản bảng khai cần xác minh Bộ phận hoặc loại hoạt động trong khách thể kiểm toán Phương pháp cụ thể Theo hướng tổng hợp Sử dụng hoặc chi tiết hoặc chi tiết hoặc chi tiết các phương pháp kiểm toán cơ bản các phương pháp kiểm toán cơ bản Trình tù chung trong quan hệ với kế toán Ngược với trình tự kế toán Theo trình tự kế toán Trình tù theo các bước cơ bản Gắn với kiểm soát nội bộ và tính tổng quát, tính thời điểm của Bảng khai tài chính Tuỳ theo đối tượng kiểm toán cụ thể: tài sản, nghiệp vụ, hiệu quả. Từ những đặc điểm của kiểm toán tài chính ta có thể có hai cách tiếp cận nh sau: Tiếp cận theo khoản mục: Là cách phân chia máy móc từng khoản mục hoặc nhóm các khoản mục theo thứ tự trong các Bảng khai vào một phần hành. Ưu điểm của phương pháp này là đơn giản song không hiệu quả do tách biệt những khoản mục ở vị trí khác nhau nhưng có liên hệ chặt chẽ nhau nh hàng tồn kho và giá vốn hàng bán chẳng hạn. Tiếp cận theo chu trình: Là cách phân chia thông dụng hơn căn cứ vào mối liên hệ chặt chẽ lẫn nhau giữa các khoản mục, các quá trình cấu thành, các yếu tố trong mét chu trình chung của hoạt động tài chính. Chẳng hạn, các nghiệp vụ về doanh thu, doanh thu trả lại, các khoản thu tiền bán hàng và số dư các khoản phải thu đều nằm trong chu trình tiêu thụ (bán hàng-thu tiền). Cách phân chia này hiệu quả hơn do xuất phát từ mối liên hệ vốn có của các nghiệp vụ và từ đó thu gom được các đầu mối của các mối liên hệ trong kinh tế và trong ghi sổ kế toán chứa đựng trong Bảng khai tài chính. Theo cách tiếp cận này, kiểm toán Bảng khai tài chính thường bao gồm những phần hành cơ bản sau:  Kiểm toán chu trình bán hàng-thu tiền (tiêu thụ). Kim toỏn tin mt (ti kột, ti ngõn hng hoc ang chuyn). Kim toỏn chu trỡnh mua hng-tr tin (cung ng v thanh toỏn). Kim toỏn chu trỡnh thuờ mn nhõn cụng v tr lng (tin lng v nhõn viờn). Kim toỏn hng tn kho. Kim toỏn huy ng-hon tr vn. Mi quan h gia cỏc chu trỡnh kim toỏn c phn ỏnh qua s sau: Tu theo quy mụ v tớnh cht ca hot ng ti chớnh (phn ỏnh quy mụ v tớnh cht ca khỏch th kim toỏn), kim toỏn Bng khai ti chớnh cú th chia tỏch cỏc phn hnh c bn hoc gp chung nhng phn hnh c bn cú liờn quan thnh phn hnh c th. Chng hn vi mt doanh nghip cú quy mụ ln, cú s lng v giỏ tr mỏy múc thit b nh xng nhiu hoc ang trong quỏ trỡnh i mi trang thit b thỡ kim toỏn ti sn c nh hay u t v chi tr cn c tỏch khi phn hnh kim toỏn mua hng v thanh toỏn hỡnh thnh nhng phn hnh riờng. Vi nhng n v khỏc u t ó n nh v quy mụ ti sn c nh khụng lnthỡ phn hnh u t v chi tr cú th gp li vo phn hnh mua hng v thanh Vồn bằng tiền Mua hàng- thanh toán Tiền lơng- nhân viên Bán hàng- thu tiền Huy động-hoàn trả vốn Hàng tồn kho toán…Những công việc phân chia hay gộp lại như vậy không ngoài mục đích chủ yếu là tạo điều kiện cho việc phân công và phối hợp có hiệu quả trong triển khai các phần công việc giữa các kiểm toán viên trong kiểm toán Bảng khai tài chính của một đơn vị cụ thể. 2. Quy trình kiểm toán báo cáo tài chính Quy trình kiểm toán báo cáo tài chính bao gồm ba giai đoạn chính là giai đoạn chuẩn bị kiểm toán, giai đoạn thực hiện kiểm toán và giai đoạn kết thúc kiểm toán. Giai đoạn chuẩn bị kiểm toán bao gồm: - Tiền kế hoạch là quá trình kiểm toán viên tiếp cận khách hàng để thu thập những thông tin cần thiết nhằm giúp cho kiểm toán viên hiểu về các nhu cầu của họ, đánh giá về khả năng phục vụ của khách hàng… Trên cơ sở đó, kiểm toán viên và khách hàng sẽ ký hợp đồng kiểm toán hoặc thư cam kết kiểm toán. - Lập kế hoạch kiểm toán bao gồm việc thu thập thông tin về đặc điểm hoạt động kinh doanh, tìm hiểu về hệ thống kiểm soát nội bộ, xác định mức trọng yếu… để lập kế hoạch và chương trình kiểm toán, mục đích để nâng cao tính hữu hiệu và hiệu quả chung của cuộc kiểm toán. Giai đoạn tiếp theo là thực hiện kế hoạch kiểm toán để thu thập những bằng chứng kiểm toán đầy đủ và thích hợp nhằm làm cơ sở cho ý kiến nhận xét của kiểm toán viên. Trong giai đoạn này, kiểm toán viên thực hiên hai loại thử nghiệm chính, đó là: - Thử nghiệm kiểm soát (kiểm tra hệ thống kiểm soát) là loại thử nghiệm để thu thập bằng chứng về tính hữu hiệu của hệ thống kiểm soát nội bộ. Thí dụ, kiểm toán viên có thể chọn mẫu các hoá đơn bán hàng để kiểm tra sự xét duyệt của người có thẩm quyền. Kết quả của thử nghiệm này sẽ là bằng chứng để kiểm toán viên giữ nguyên, hay mở rộng những thử nghiệm cơ bản. - Thử nghiệm cơ bản bao gồm các thủ tục để thu thập bằng chứng nhằm phát hiện các sai lệch trọng yếu trong báo cáo tài chính. Có hai loại thử nghiệm cơ bản là thủ tục phân tích và thử nghiệm chi tiết. Trong thủ tục phân tích, kiểm toán viên so sánh các thông tin và nghiên cứu các xu hướng để phát hiện các biến động bất thường, thí dụ việc so sánh số dư cuối kỳ và đầu kỳ của các khoản phải thu, hoặc việc tính số vòng quay nợ phải thu có thể tiết lé cho kiểm toán viên biết về khả năng có sai lệch trọng yếu trong số dư nợ phải thu cuối kỳ. Khi thực hiện thử nghiệm chi tiết, kiểm toán viên đi sâu vào việc kiểm tra các số dư hoặc nghiệp vụ bằng phương pháp thích hợp, chẳng hạn gửi thư xác nhận các khoản phải thu hay chứng kiến kiểm kê hàng tồn kho… Cuối cùng, kết thúc kiểm toán là giai đoạn tổng hợp và rà soát lại về những bằng chứng đã thu thập được để kiểm toán viên hình thành ý kiến nhận xét trên báo cáo kiểm toán. Tuỳ theo sự đánh giá về mức độ trung thực và hợp lý của báo cáo tài chính mà kiểm toán viên sẽ phát hành loại báo cáo kiểm toán tương ứng.Chẳng hạn như khi nhận thấy báo cáo tài chính đã trình bày trung thực và hợp lý về tình hình tài chính kết quả hoạt động kinh doanh của đơn vị, kiểm toán viên sẽ phát hành báo cáo kiểm toán chấp nhận toàn phần. Còn nếu giữa kiểm toán viên và đơn vị có sự bất đồng ý kiến về việc vận dụng những chuẩn mực và chế độ kế toán, hay khi kiểm toán viên bị giới hạn phạm vi kiểm toán, lúc này tuỳ theo từng mức độ mà kiểm toán viên sẽ phát hành báo cáo loại ý kiến chấp nhận từng phần, hoặc ý kiến không chấp nhận, hoặc ý kiến từ chối nhận xét. Trong các giai đoạn trên, kiểm toán viên phải tập hợp và lưu trữ tất cả tài liệu về quá trình làm việc và những bằng chứng thu thập được trong hồ sơ kiểm toán. Hồ sơ kiểm toán giúp cho việc tổ chức, kiểm tra, giám sát toàn bộ cuộc kiểm toán, và khi có tranh chấp đó sẽ là tài liệu có giá trị để chứng minh cho ý kiến nhận xét của kiểm toán viên. S 1: Quy trỡnh kim toỏn chung Lập kế hoạch kiểm toán Chuẩn bị kế hoạch kiểm toán Thu thập thông tin cơ sở Thu thập thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng Thực hiện thủ tục phân tích Đánh giá tính trọng yếu và rủi ro kiểm toán Tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ và đánh giá rủi ro kiểm soát Lập kế hoạch kiểm toán toàn diện và soạn thảo ch ơng trình kiểm toán Thực hiện kế hoạch kiểm toán Thực hiện thủ tục kiểm soát Thực hiện thủ tục phân tích Phát triển mô hình Xem xét tính độc lập của các dữ liệu tài chính và nghiệp vụ Ước tính giá trị và so sánh với giá trị ghi sổ Phân tích nguyên nhân chênh lệch Xem xét những phát hiện qua kiểm toán Thực hiện thủ tục kiểm tra chi tiết Lập kế hoạch kiểm tra chi tiết Lựa chọn các khoản mục để kiểm tra chi tiết Lựa chọn khoản mục chính Thực hiện các biện pháp kỹ thuật kiểm tra chi tiết trên các khoản mục đã chọn Đánh giá kết quả kiểm tra chi tiết Xử lý chênh lệch kiểm toán Kết thúc kiểm toán Thực hiện việc soát xét báo cáo tài chính Soát xét các sự kiện phát sinh sau ngày lập Báo cáo, thu thập th giải trình của Ban giám đốc khách hàng, lập bảng tổng hợp kết quả kiểm toán, lập báo cáo kiểm toán Đánh giá chất lợng và kết quả cuộc kiểm toán Soát xét giấy tờ làm việc của kiểm toán viên [...]... theo cỏc bc nh sau: Báo cáo tài chính Các bộ phận cấu thành của BCTC (các ƯTKT) Cơ sở dẫn liệu đối với các bộ phận cấu thành (các ƯTKT) Mục tiêu kiểm toán chung đối với các bộ phận cấu thành (các UTKT) Mục tiêu kiểm toán đặc thù đối với các bộ phận cấu thành (các UTKT) Mc tiờu kim toỏn c thự c xỏc nh trờn c s mc tiờu kim toỏn chung v c im ca khon mc hay phn hnh cựng cỏch theo dừi chỳng trong h thng k toỏn... tớnh k toỏn III Quy trỡnh kim toỏn cỏc c tớnh k toỏn Cỏc c tớnh k toỏn l mt ch tiờu cu thnh nờn Bỏo cỏo ti chớnh ca doanh nghip nờn khi kim toỏn cỏc c tớnh k toỏn cng cn phi tuõn theo quy trỡnh kim toỏn chung bao gm cỏc bc: Lp k hoch kim toỏn, thc hin k hoch kim toỏn v kt thỳc kim toỏn 1 Lp k hoch kim toỏn Lp k hoch kim toỏn l giai on u tiờn m kim toỏn viờn cn thc hin trong mi cuc kim toỏn Trong chun mc... v Thc hin th tc phõn tớch Kim toỏn viờn thng tớnh t l khu hao bỡnh quõn bng t s gia chi phớ khu hao vi tng nguyờn giỏ TSC Mt s thay i t ngt trong t s ny giỳp kim toỏn viờn lu ý n nhng thay i trong chớnh sỏch khu hao ca n v, trong c cu TSC hoc kh nng cú sai sút trong vic tớnh toỏn khu hao T l ny cn tớnh cho tng loi TSC (Nh xng, mỏy múc thit b) vỡ s giỳp loi c nh hng ca c cu TSC Ngoi ra, kim toỏn viờn... chi phớ trớch trc vo chi phớ sn xut kinh doanh trong k, ng thi tỡm hiu h thng k toỏn ca n v trong vic phn ỏnh chi phớ bỏn hng Kim tra, xem xột cỏc chi phớ c tp hp vo chi phớ tr trc cú c tp hp ỳng khụng vỡ cú th cú nhng ti sn tiờu chun ghi nhn l ti sn c nh nhng vn c n v tp hp vo chi phớ tr trc Ngoi ra kim toỏn viờn cú th xem xột cỏc quyt nh chung c xỏc nh trong iu l ca n v hoc phng vn Ban giỏm c v phng... Cụng ty ó tham gia kim toỏn mt s doanh nghip thuc lnh vc ny, trong ú cú Transimex l doanh nghip ó a c phiu ra th trng v Cụng ty gch ngói Long Bỡnh, Th c l n v chun b a c phiu ra th trng AISC hot ng theo nguyờn tc c lp, khỏch quan, chớnh trc, bo v quyn li v bớ mt kinh doanh ca khỏch hng nh quyn li ca chớnh bn thõn mỡnh trờn c s tuõn th lut phỏp quy nh Nguyờn tc o c ngh nghip, cht lng dch v c cung cp v... giỏ hng tn kho vỡ c tớnh d phũng gim giỏ hng tn kho phi phõn tớch d liu hin ti v d tớnh bỏn hng trong tng lai i vi cỏc c tớnh phc tp, cn nhiu kinh nghim, kin thc chuyờn mụn v ũi hi kh nng xột oỏn cao + Cỏc c tớnh k toỏn cú th c thc hin mt cỏch thng xuyờn trong k k toỏn, hoc cú th c thc hin vo cui k k toỏn Trong nhiu trng hp, cỏc c tớnh k toỏn c lp dựa trờn c s kinh nghim thc t; Vớ d: S dng t l nh mc... cỏc ch tiờu v khon mc khỏc nhau trờn BCTC Cỏc t sut thng dựng l cỏc t sut v kh nng thanh toỏn, t sut cu trỳc ti chớnh, t sut v hiu qu kinh doanh Trong giai on lp k hoch, vic phõn tớch hng ti mc tiờu thu thp nhng thụng tin v s bin i quan trng trong k toỏn hoc trong hot ng kinh doanh ca khỏch hng; tng cng s hiu bit ca kim toỏn viờn v hot ng kinh doanh ca khỏch hng giỳp kim toỏn viờn phỏt hin nhng du hiu... thự; thit k cỏc trc nghim cụng vic theo tng mc tiờu kim soỏt ni b Xỏc nh quy mụ mu chn: Phụ thuc vo bn cht ca khon mc, ỏnh giỏ ca kim toỏn viờn v ri ro tim tng, ri ro kim soỏt, c lng mc trng yu i vi khon mc Xỏc nh cỏc khon mc c chn: Sau khi xỏc nh quy mụ mu chn, kim toỏn viờn phi xỏc nh cỏc khon mc cỏ bit mang tớnh i din cao trong tng th Xỏc nh thi gian thc hin: Phn ln cỏc trc nghim cụng vic c thc... Thit k cỏc trc nghim phõn tớch Cỏc trc nghim ny c thit k ỏnh giỏ tớnh hp lý chung ca cỏc s d ti khon ang c kim toỏn Trờn c s kt qu ca vic ny, kim toỏn viờn s quyt nh m rng hay thu hp cỏc trc nghim trc tip s d Trong thc hin k hoch kim toỏn, quy trỡnh phõn tớch cũn bao hm nhng th tc phõn tớch chi tit i vi s d cỏc ti khon v c thc hin qua cỏc bc sau: + Xỏc nh s d ti khon v sai sút tim tng cn c kim tra... kim toỏn thớch hp cú kt lun v tớnh hp lý ca cỏc c tớnh k toỏn trong tng trng hp c th Cỏc thụng tin cn thit sc thuyt phc v tớnh hp lý ca cỏc c tớnh k toỏn phi c trỡnh by trong thuyt minh bỏo cỏo ti chớnh Cỏc bng chng chng minh cho cỏc c tớnh k toỏn thng l khú thu thp hn v tớnh thuyt phc thp hn cỏc bng chng chng minh cho cỏc ch tiờu khỏc trong bỏo cỏo ti chớnh.Do ú kim toỏn viờn phi nm c cỏc th tc, . giá tính hợp lý của các ước tính kế toán. III. Quy trình kiểm toán các ước tính kế toán Các ước tính kế toán là một chỉ tiêu cấu thành nên Báo cáo tài chính của doanh nghiệp nên khi kiểm toán các. kiểm toán báo cáo tài chính, đó là sự kiểm tra và trình bày ý kiến nhận xét về báo cáo tài chính của đơn vị.Khi kiểm toán báo cáo tài chính, kiểm toán viên sẽ chia báo cáo tài chính thành các. " ;quy trình kiểm toán các ước tính kế toán trong kiểm toán báo cáo tài chính& quot;. Đề tài này được chia làm 3 phần: Phần I: Lý luận chung Phần II: Thực trạng kiểm toán các ước tính kế toán