Đang tải... (xem toàn văn)
1. Tính cấp thiết của đề tài Đối với nền kinh tế thị trường, vai trò của kế toán quản trị (KTQT) là công cụ hỗ trợ đắc lực cho nhà quản trị quản lý, điều hành hoạt động doanh nghiệp không còn là vấn đề tranh luận. Trong những năm gần đây, nền kế toán Việt Nam đã có những bước chuyển biến và thay đổi sâu sắc về hệ thống kế toán doanh nghiệp. Hệ thống kế toán doanh nghiệp không còn duy nhất một bộ phận kế toán tài chính (KTTC) mà bao gồm cả bộ phận KTTC và bộ phận KTQT. Kế toán quản trị đang ở trong thời kỳ phát triển để đáp ứng với những thay đổi về kỹ thuật, toàn cầu hoá và những mối quan tâm ngày càng tăng đối với việc quản trị rủi ro. Tuy nhiên, trong thực tiễn ở các doanh nghiệp Việt Nam, việc áp dụng KTQT và vai trò của KTQT còn chưa phổ biến và phát triển. Vận tải biển là một ngành kinh tế kỹ thuật đặc biệt, phù hợp với lợi thế vị trí địa lý và điều kiện tự nhiên của Việt Nam. Vì vậy, quan điểm và mục tiêu phát triển ngành vận tải biển của Chính phủ là phát triển với tốc độ nhanh và đồng bộ để trở thành một ngành kinh tế kỹ thuật mũi nhọn nhằm đáp ứng nhu cầu vận tải đường biển của nền kinh tế quốc dân với chất lượng ngày càng cao, giá thành hợp lý, phục vụ sự nghiệp công nghiệp hóa hiện đại hóa đất nước; tăng sức cạnh tranh của vận tải biển để chủ động hội nhập và mở rộng thị trường vận tải biển trong khu vực và trên thế giới; thúc đẩy phát triển kinh tế đất nước. Sự cần thiết phải phát triển với tốc độ nhanh và quy mô lớn đã đặt ra yêu cầu cấp bách cho các doanh nghiệp vận tải biển (DNVTB) phải tổ chức công tác KTQT để đáp ứng nhu cầu thiết yếu về thông tin quản lý điều hành doanh nghiệp, đặc biệt là KTQT chi phí, tính giá thành dịch vụ vận tải nhằm kiểm soát tốt chi phí, hạ giá thành vận tải, tăng khả năng cạnh tranh và nâng cao hiệu quả sản xuất kinh doanh, đáp ứng được vai trò là công cụ quản lý kinh tế trong thời kỳ mới. Do vậy, cần thiết phải có sự nghiên cứu đầy đủ, cụ thể về đặc thù hoạt động kinh doanh của các DNVTB để tổ chức KTQT chi phí, tính giá thành dịch vụ vận tải biển cho thích hợp. Trên thực tế, việc tổ chức kế toán chi phí sản xuất và tính giá thành dịch vụ vận tải tại các DNVTB có nhiều đổi mới phù hợp với thông lệ quốc tế và chế độ kế toán mới, đã đáp ứng được yêu cầu công tác lập các báo cáo tài chính và một số yêu cầu của nhà quản trị. Tuy nhiên, công tác kế toán chi phí sản xuất và giá thành vận tải chủ yếu được thực hiện theo chức năng của KTTC, việc phân loại chi phí, xây dựng các phương trình dự toán chi phí để kiểm soát chi phí theo yêu cầu của quản trị doanh nghiệp chưa được thực hiện, phương pháp tập hợp chi phí và phân bổ chi phí chung để tính giá thành vận tải còn bộc lộ nhiều hạn chế, tính kịp thời của thông tin về giá thành vận tải cho từng chuyến đi của từng tàu, để cung cấp cho nhà quản lý trước và sau mỗi chuyến đi là chưa thực hiện được. Xuất phát từ những vấn đề lý luận và thực tiễn nêu trên, nghiên cứu sinh đã lựa chọn đề tài: “Nghiên cứu tổ chức kế toán quản trị chi phí và giá thành trong các doanh nghiệp vận tải biển Việt Nam” là đề tài nghiên cứu luận án tiến sĩ kinh tế của mình. 2. Tổng quan những công trình đã công bố nghiên cứu về tổ chức công tác kế toán quản trị chi phí và giá thành trong các doanh nghiệp Tổ chức công tác KTQT có vai trò quan trọng trong việc kết nối giữa cơ sở lý luận với thực tế thực hành công việc kế toán ở doanh nghiệp. Về mặt lý luận, KTQT đã được nhiều tác giả trong và ngoài nước nghiên cứu rất đa dạng phong phú. Tuy nhiên, về mặt tổ chức ứng dụng, KTQT là một lĩnh vực rất khan hiếm về nguồn tài liệu hướng dẫn thực thi. Vì vậy, rất cần các đề tài nghiên cứu tổ chức KTQT chuyên sâu vào các lĩnh vực kinh tế của từng ngành cụ thể. Đã có một số luận
BỘ GIÁO DỤC VÀ ĐÀO TẠO BỘ GIAO THÔNG VẬN TẢI TRƯỜNG ĐẠI HỌC HÀNG HẢI VIỆT NAM -*****- ĐỖ THỊ MAI THƠM NGHIÊN CỨU TỔ CHỨC KẾ TOÁN QUẢN TRỊ CHI PHÍ VÀ GIÁ THÀNH TRONG CÁC DOANH NGHIỆP VẬN TẢI BIỂN VIỆT NAM Chuyên ngành: Tổ chức quản lý vận tải Mã số : 62.84.10.01 TÓM TẮT LUẬN ÁN TIẾN SĨ KINH TẾ Hải Phòng - 2012 Luận án hoàn thành tại: Trường Đại học Hàng hải Việt Nam Người hướng dẫn khoa học: PGS., TS Phạm Văn Cương TS Nguyễn Văn Sơn Phản biện 1: GS., TS Vương Toàn Thuyên Trường Đại học Hải Phòng Phản biện 2: PGS., TS Đinh Ngọc Viện Hội Khoa học kỹ thuật Biển Việt Nam Phản biện 3: PGS., TS Từ Sĩ Sùa Trường Đại học Giao thông vận tải Luận án bảo vệ trước Hội đồng chấm luận án tiến sĩ cấp Trường họp Trường Đại học Hàng hải Việt Nam vào … giờ……ngày…… tháng… năm 2012 Có thể tìm hiểu luận án Trung tâm Thông tin tư liệu Trường Đại học Hàng hải Việt Nam MỞ ĐẦU Tính cấp thiết đề tài Đối với kinh tế thị trường, vai trị kế tốn quản trị (KTQT) công cụ hỗ trợ đắc lực cho nhà quản trị quản lý, điều hành hoạt động doanh nghiệp không vấn đề tranh luận Trong năm gần đây, kế tốn Việt Nam có bước chuyển biến thay đổi sâu sắc hệ thống kế toán doanh nghiệp Hệ thống kế toán doanh nghiệp khơng cịn phận kế tốn tài (KTTC) mà bao gồm phận KTTC phận KTQT Kế toán quản trị thời kỳ phát triển để đáp ứng với thay đổi kỹ thuật, tồn cầu hố mối quan tâm ngày tăng việc quản trị rủi ro Tuy nhiên, thực tiễn doanh nghiệp Việt Nam, việc áp dụng KTQT vai trò KTQT chưa phổ biến phát triển Vận tải biển ngành kinh tế - kỹ thuật đặc biệt, phù hợp với lợi vị trí địa lý điều kiện tự nhiên Việt Nam Vì vậy, quan điểm mục tiêu phát triển ngành vận tải biển Chính phủ phát triển với tốc độ nhanh đồng để trở thành ngành kinh tế - kỹ thuật mũi nhọn nhằm đáp ứng nhu cầu vận tải đường biển kinh tế quốc dân với chất lượng ngày cao, giá thành hợp lý, phục vụ nghiệp cơng nghiệp hóa - đại hóa đất nước; tăng sức cạnh tranh vận tải biển để chủ động hội nhập mở rộng thị trường vận tải biển khu vực giới; thúc đẩy phát triển kinh tế đất nước Sự cần thiết phải phát triển với tốc độ nhanh quy mô lớn đặt yêu cầu cấp bách cho doanh nghiệp vận tải biển (DNVTB) phải tổ chức công tác KTQT để đáp ứng nhu cầu thiết yếu thông tin quản lý điều hành doanh nghiệp, đặc biệt KTQT chi phí, tính giá thành dịch vụ vận tải nhằm kiểm soát tốt chi phí, hạ giá thành vận tải, tăng khả cạnh tranh nâng cao hiệu sản xuất kinh doanh, đáp ứng vai trị cơng cụ quản lý kinh tế thời kỳ Do vậy, cần thiết phải có nghiên cứu đầy đủ, cụ thể đặc thù hoạt động kinh doanh DNVTB để tổ chức KTQT chi phí, tính giá thành dịch vụ vận tải biển cho thích hợp Trên thực tế, việc tổ chức kế tốn chi phí sản xuất tính giá thành dịch vụ vận tải DNVTB có nhiều đổi phù hợp với thông lệ quốc tế chế độ kế toán mới, đáp ứng yêu cầu công tác lập báo cáo tài số yêu cầu nhà quản trị Tuy nhiên, cơng tác kế tốn chi phí sản xuất giá thành vận tải chủ yếu thực theo chức KTTC, việc phân loại chi phí, xây dựng phương trình dự tốn chi phí để kiểm sốt chi phí theo u cầu quản trị doanh nghiệp chưa thực hiện, phương pháp tập hợp chi phí phân bổ chi phí chung để tính giá thành vận tải bộc lộ nhiều hạn chế, tính kịp thời thơng tin giá thành vận tải cho chuyến tàu, để cung cấp cho nhà quản lý trước sau chuyến chưa thực Xuất phát từ vấn đề lý luận thực tiễn nêu trên, nghiên cứu sinh lựa chọn đề tài: “Nghiên cứu tổ chức kế tốn quản trị chi phí giá thành doanh nghiệp vận tải biển Việt Nam” đề tài nghiên cứu luận án tiến sĩ kinh tế Tổng quan cơng trình cơng bố nghiên cứu tổ chức cơng tác kế tốn quản trị chi phí giá thành doanh nghiệp Tổ chức cơng tác KTQT có vai trị quan trọng việc kết nối sở lý luận với thực tế thực hành cơng việc kế tốn doanh nghiệp Về mặt lý luận, KTQT nhiều tác giả nước nghiên cứu đa dạng phong phú Tuy nhiên, mặt tổ chức ứng dụng, KTQT lĩnh vực khan nguồn tài liệu hướng dẫn thực thi Vì vậy, cần đề tài nghiên cứu tổ chức KTQT chuyên sâu vào lĩnh vực kinh tế ngành cụ thể Đã có số luận án tiến sĩ nghiên cứu lĩnh vực cơng tác KTQT, kế tốn chi phí giá thành ngành dầu khí, sản xuất dược phẩm, hàng không, du lịch… chưa có đề tài nghiên cứu lĩnh vực KTQT cho ngành vận tải biển (VTB) Xuất phát từ việc tìm hiểu cho thấy, chưa có cơng trình nghiên cứu KTQT dành riêng cho lĩnh vực VTB, luận án tập trung vào việc nghiên cứu để xây dựng mơ hình cơng tác KTQT chi phí tính giá thành vận tải chuyến cho DNVTB Việt Nam Vì việc nghiên cứu mang tính cấp thiết khơng bị trùng lắp Mục đích nghiên cứu luận án Hệ thống hoá vấn đề lý luận KTQT chi phí giá thành doanh nghiệp Làm rõ đặc điểm kinh doanh ngành vận tải biển, đặc thù riêng sản phẩm dịch vụ vận tải biển Phân tích nhân tố ảnh hưởng, chi phối đến biến đổi liên tục, phức tạp chi phí giá thành dịch vụ vận tải biển chuyến tàu Trên sở lý luận nghiên cứu thực trạng cơng tác kế tốn chi phí giá thành doanh nghiệp vận tải biển (DNVTB) Việt Nam nay, luận án đề nguyên tắc, phương hướng giải pháp cụ thể để xây dựng mơ hình tổ chức thực cơng tác KTQT chi phí giá thành DNVTB Viêt Nam theo hướng kết hợp với kế tốn tài Đối tượng phạm vi nghiên cứu Đối tượng nghiên cứu luận án là: Nghiên cứu việc tổ chức mơ hình KTQT chi phí sản xuất giá thành dịch vụ vận tải sở kết hợp KTQT với KTTC Phạm vi nghiên cứu luận án cơng tác tổ chức kế tốn chi phí giá thành dịch vụ vận tải đường biển số công ty vận tải biển tiêu biểu Tổng công ty Hàng hải Việt Nam (VINALINES) Phương pháp nghiên cứu luận án Để đạt mục tiêu nghiên cứu, luận án sử dụng số phương pháp nghiên cứu sau: Vận dụng phương pháp luận chủ nghĩa vật biện chứng, vật lịch sử để nghiên cứu vấn đề vừa toàn diện, vừa cụ thể, có hệ thống đảm bảo tính logic vấn đề nghiên cứu Phương pháp mơ hình hóa phương pháp tốn để xây dựng mơ hình tổ chức cơng tác KTQT phương trình dự tốn chi phí vận tải Sử dụng tổng hợp phương pháp nghiên cứu như: Phương pháp quy nạp, phương pháp phân tích tổng hợp, phương pháp phân tích so sánh….để phân tích vấn đề, đánh giá rút kết luận Ý nghĩa khoa học thực tiễn luận án Về mặt khoa học: Luận án trình bày hệ thống tồn diện tổ chức cơng tác KTQT chi phí giá thành DNVTB, đưa vấn đề tổ chức KTQT phải phù hợp với hệ thống KTTC doanh nghiệp Về mặt thực tiễn: Đề xuất giải pháp để tổ chức thực KTQT chi phí sản xuất giá thành dịch vụ vận tải DNVTB Việt Nam, góp phần tạo sở vững cho việc nâng cao chất lượng công tác định quản lý cho nhà quản trị DNVTB Kết đạt điểm luận án Luận án tập trung nghiên cứu đưa giải pháp để xây dựng mơ hình tổ chức cơng tác KTQT chi phí tính giá thành vận tải biển cho DNVTB Việt Nam Luận án có số điểm sau: Lần Việt Nam, luận án phân tích đặc điểm chủ yếu hoạt động sản xuất kinh doanh vận tải biển ảnh hưởng đến biến đổi đa dạng, liên tục thành phần chi phí chuyến thay đổi phức tạp giá thành đơn vị vận tải Phân tích, nhận diện chi phí vận tải theo góc độ KTQT, ứng dụng phương pháp xác định chi phí hỗn hợp vào cơng tác dự tốn chi phí chuyến cho tàu Xây dựng hệ thống chứng từ, tài khoản kế toán chi phí chi tiết, sổ kế tốn quản trị chi phí sở kết hợp chặt chẽ với hệ thống chứng từ, tài khoản kế toán tổng hợp, sổ kế tốn tài hành Xây dựng mơ hình tổ chức cơng tác KTQT chi phí giá thành phù hợp với đặc thù sản xuất kinh doanh DNVTB Việt Nam CHƯƠNG LÝ LUẬN CƠ BẢN VỀ KẾ TỐN QUẢN TRỊ CHI PHÍ VÀ GIÁ THÀNH TRONG CÁC DNVTB 1.1 Tổng quan kế toán quản trị 1.1.1 Bản chất kế toán quản trị Theo Luật kế toán Việt Nam “Kế toán quản trị” việc thu thập, xử lý, phân tích cung cấp thơng tin kinh tế, tài theo yêu cầu quản trị định kinh tế tài nội đơn vị kế toán Theo định nghĩa Viện kế toán quản trị Hoa Kỳ “Kế toán quản trị” trình nhận diện, đo lường, tổng hợp, phân tích, soạn thảo, diễn giải truyền đạt thơng tin nhà quản trị sử dụng để lập kế hoạch, đánh giá kiểm tra nội tổ chức, để đảm bảo việc sử dụng hợp lý có trách nhiệm nguồn lực tổ chức 1.1.2 Phân biệt kế tốn tài kế toán quản trị Khác Đối tượng phục vụ chủ yếu Kế tốn tài Kế tốn quản trị Những người sử dụng bên ngồi DN: cổ đơng, Các cấp quản trị bên chủ nợ, quan Nhà nước, DN công chúng, nhà quản trị Đặc điểm thông tin Thể thông tin kinh tế tài q khứ tại, thơng tin phải đầy đủ, xác, khách quan kiểm tra Phạm vi thông tin cung cấp Thông tin cung cấp DN Thông tin cung cấp thường đơn vị, dự án, sản phẩm soạn thảo với phạm vi DN phận toàn DN DN mà cần định Kì báo cáo Báo cáo soạn thảo theo định kỳ Thể thông tin kinh tế hướng tới tương lai, thông tin phải kịp thời linh hoạt, phù hợp yêu cầu quản trị Báo cáo soạn thảo theo định kỳ hay có nhu cầu Mẫu báo cáo Hình thức nội dung Hình thức nội dung báo cáo tuân thủ chế độ báo cáo linh hoạt tuỳ theo báo cáo Bộ tài yêu cầu quản trị ban hành Tính pháp lý Thơng tin kế tốn tài Thơng tin kế tốn quản có tính pháp lý cao trị khơng có tính pháp lý 1.1.3 Một số phương pháp kỹ thuật kế toán quản trị Kế toán quản trị sử dụng phương pháp kỹ thuật kế tốn tài như: chứng từ, tài khoản, ghi sổ kép, cân đối kế toán,… với số phương pháp kỹ thuật riêng kế toán quản trị sau: - Phương pháp phân loại; - Phương pháp so sánh; - Phương pháp phân tích mức độ ảnh hưởng nhân tố; - Phương pháp đồ thị - biểu đồ; - Phương pháp số tài chính; - Phương pháp định lượng; - Phương pháp phân tích thơng tin thích hợp; - Phương pháp bảng cân đối thành (Balanced Scorecard); - Phương pháp cân đối Chi phí - Lợi ích; - Phương pháp phân tích quan hệ chi phí - khối lượng - lợi nhuận; - Phương pháp tính thời giá tiền tệ; 1.2 Kế tốn quản trị chi phí 1.2.1 Vai trị quản trị chi phí Trong DN, việc quản lý chi phí đặt lên nhiệm vụ hàng đầu nhà quản trị chi phí nhân tố trực tiếp tác động đến lợi nhuận Mặt khác, chi phí lại có nguồn gốc định DN 1.2.2 Nhiệm vụ kế tốn quản trị chi phí Nhiệm vụ quan trọng quản trị chi phí lựa chọn cấu vốn chi phí cho tiết kiệm, hiệu nhất, giúp giám đốc hoạch định chiến lược chi tiêu ngắn dài hạn DN dựa đánh giá cụ thể yếu tố chi phí có ảnh hưởng quan trọng tới tồn DN 1.2.3 Phân loại chi phí Trong KTQT, người ta phân loại chi phí theo cách sau đây: - Phân loại chi phí theo nội dung kinh tế; - Phân loại chi phí theo cơng dụng kinh tế; - Phân loại chi phí theo mối quan hệ với kỳ tính kết kinh doanh; - Phân loại chi phí theo mối quan hệ với sản phẩm; - Phân loại chi phí sử dụng việc lập kế hoạch, kiểm tra định; - Phân loại chi phí theo mối quan hệ với mức độ hoạt động 1.2.4 Các phương pháp xác định chi phí hỗn hợp Để xác định chi phí hỗn hợp, KTQT người ta sử dụng phương pháp sau đây: - Phương pháp cực trị; - Phương pháp bình phương bé nhất; - Phương pháp đồ thị phân tán Từ đó, xây dựng phương trình đường hồi quy (đường chi phí hỗn hợp): y = A + bx 1.2.5 Đối tượng tập hợp chi phí đối tượng tính giá thành Đối tượng tập hợp chi phí: Là việc xác định nơi chi phí phát sinh đối tượng gánh chịu chi phí, xác định đối tượng tập hợp chi phí khâu đầu tiên, quan trọng tồn cơng tác KTQT chi phí sản xuất giá thành DN Đối tượng tính giá thành: Đối tượng tính giá thành loại sản phẩm, cơng việc, dịch vụ DN sản xuất, chế tạo thực hiện, cần tính tổng giá thành giá thành đơn vị 1.2.6 Kế tốn tập hợp chi phí sản xuất Kế tốn chi phí ngun vật liệu trực tiếp: Mở TK 621 ‘‘CPNVL trực tiếp’’ chi tiết cho đối tượng tập hợp chi phí sản xuất xác định Kế tốn chi phí nhân cơng trực tiếp: Mở TK 622 ‘‘CPNC trực tiếp’’ chi tiết cho đối tượng tập hợp chi phí sản xuất xác định Kế tốn tập hợp chi phí sản xuất chung: Mở TK 627 ‘‘CPSXC trực tiếp’’ chi tiết cho đối tượng tập hợp chi phí sản xuất xác định 1.3 Kế toán quản trị giá thành DNVTB 1.3.1 Đặc điểm sản xuất ngành vận tải biển Vận tải biển ngành kinh tế kỹ thuật thuộc loại đặc biệt, có đặc trưng bật sau : - Đặc điểm lớn ngành vận tải biển mang tính phục vụ; - Tính thống sản xuất tiêu thụ; - Hoạt động vận tải khơng có sản xuất dự trữ; - Quá trình sản xuất ngành vận tải khơng làm thay đổi tính chất lý hố mà làm thay đổi vị trí đối tượng lao động để tạo sản phẩm Lao động ngành vận tải không tạo sản phẩm mà làm tăng thêm giá trị hàng hóa vận chuyển 1.3.2 Khái niệm phân loại giá thành vận tải biển Giá thành biểu tiền tất hao phí lao động sống lao động vật hoá, mà DNVTB bỏ ra, để hoàn thành việc vận chuyển khối lượng hàng hố định từ cảng xuất phát đến cảng đích Căn theo thời gian giá thành gồm loại: Giá thành kế hoạch giá thành Căn theo phạm vi doanh nghiệp giá thành gồm loại: Giá thành vận chuyển giá thành toàn Căn theo phương pháp tính tốn giá thành gồm loại: Giá thành sản lượng giá thành đơn vị DN vận chuyển có loại giá thành đơn vị (S T STHL) biểu tiền tồn chi phí chi có liên quan tới trình vận tải hàng hải lý 1.3.3 Phân tích nhân tố ảnh hưởng, chi phối đến công tác tổ chức KTQT chi phí giá thành DNVTB 1.3.3.1 Tàu biển đặc trưng kỹ thuật tàu biển: Ảnh hưởng tới chi phí khấu hao, chi phí nhiên liệu, chi phí cảng phí, chi phí thuyền viên,phí tàu già tàu tuyến đường chở loại hàng 1.3.3.2 Hàng hoá vận chuyển đa dạng: Tính chất lý, hóa hàng vận chuyển ảnh hưởng đến chi phí bảo quản hàng, chi phí bốc xếp hàng, tính chất nặng, nhẹ hàng làm thay đổi khối lượng hàng chuyên chở loại hàng tàu tuyến đường 1.3.3.3 Hành trình tàu cảng biển VTB : Rất đa dạng phức tạp cảng biển hành trình tàu thường quốc gia khác nhau, tập quán thương mại khác nhau, đơn vị tiền tệ khác chi phí cảng phí khác Hành trình chuyến tàu ảnh hưởng trực tiếp đến chi phí hoạt động khai thác tàu chuyến 1.3.3.4 Thời gian công tác tàu : Ảnh hưởng trực tiếp đến chi phí nhiên liệu dầu DO dầu FO cho hoạt động tàu chuyến kỳ kế tốn, thành phần chi phí chiếm tỷ trọng lớn kết cấu chi phí giá thành vận tải 10 2.3.1 Vai trò ngành VTB kinh tế Việt Nam Việt Nam có điều kiện thuận lợi cho phát triển kinh tế biển, VTB có vai trị quan trọng Phát triển VTB lại tạo điều kiện thúc đẩy đầu tư, phát triển ngành kinh tế khác 2.3.2 Chiến lược phát triển ngành VTB Việt Nam đến năm 2020, định hướng đến năm 2030 Quy hoạch phát triển vận tải biển Việt Nam đến năm 2020, định hướng đến năm 2030 Thủ tướng phê duyệt Quyết định số 1601/QĐ-TTg ngày 15/10/2009 Theo quy hoạch này, đội tàu biển Việt Nam có bước phát triển mạnh mẽ, DNVTB phải có chuyển biến, bứt phá nhanh quy mơ hoạt động kinh doanh Do đó, hệ thống thơng tin quản lý tài chính, điều hành hoạt động kinh doanh, đặc biệt hệ thống kế toán phải phát triển, đổi nhằm đáp ứng u cầu cơng cụ quản lý tài DNVTB thời gian tới 2.4 Mơ hình tổ chức máy tài chính- kế tốn DNVTB Qua khảo sát máy tài - kế tốn DNVTB Tổng công ty Hàng hải Việt Nam (VINALINES) có mơ hình tổ chức tổng qt hình 2.1 2.5 Khái qt cơng tác kế tốn chi phí giá thành DNVTB 2.5.1 Chế độ kế toán áp dụng Chế độ kế toán áp dụng doanh nghiệp vận tải biển tuân thủ theo định số 15/2006/QĐ-BTC ngày 20/3/2006; chuẩn mực kế toán chế độ kế toán Việt Nam cơng bố Hình thức sổ kế tốn áp dụng phổ biến Nhật ký chung 2.5.2 Thực tế phân loại chi phí dịch vụ vận tải biển Thực khảo sát, so sánh tình hình phân loại chi phí thực tế ba DNVTB điển hình Vinalines mặt quy mơ tính chất vận tải, ta có bảng so sánh bảng 2.1 14 Giám đốc tài Bộ phận kiểm tốn nội Bộ phận tín dụng Kế toán đơn vị trực thuộc Bộ phận dự toán Kiểm soát viên đơn vị trực thuộc Bộ phận kế tốn Bộ phận tài Bộ phận phần hành kế toán tổng hợp Bộ phận phần hành kế tốn giá thành Phân tích tổng hợp Bộ phận phần hành kế tốn khác Hình 2.1 Mơ hình tổ chức máy tài - kế tốn DNVTB Bảng 2.1 So sánh phân loại chi phí hoạt động vận tải ba doanh nghiệp vận tải biển tiêu biểu VINALINES Cơng ty VTB VINASHIP Chi phí trực tiếp Chi phí cố định Cơng ty VTB VOSCO Chi phí hoạt động - Lương Cơng ty VTB VINALINES (VLC) Chi phí vận tải Running cost - Khấu hao - Tiền ăn - Lương - BHXH, BHYT, KPCĐ, BHTN - BHXH, BHYT, KPCĐ, BHTN - Dầu nhớt - Vật liệu - Phụ tùng - Sơn - Đăng kiểm - Sửa chữa -P&I - Hull - Bồi thường hàng hóa - Quản lý phí - Cảng phí/ Đại lý phí - Tiền ăn - Khấu hao CB - Sửa chữa + SCTX + SC định kỳ - Vật liệu + Sơn + Dầu nhờn + Phụ tùng + Vật liệu khác - Bảo hiểm - Bảo hiểm phương tiện - Đăng kiểm nước - Đăng kiểm quốc tế - Sửa chữa lớn - Lương thuyền viên - Tiền ăn - BHXH, BHTN - BHYT - KPCĐ - Bảo hiểm P&I Chi phí biến đổi - Nhiên liệu 15 - Vật tư, CCDC - Sửa chữa TX - Cảng phí - Phí kiểm dịch - CP bốc xếp, kiểm kiện - Chi phí thơng tin - Chi phí giải phóng Tàu nhanh - Phí vệ sinh hầm hàng - Tiền đị - Thuế VAT khơng Được khấu trừ - Phí tàu già - Chi phí thuê phương tiện vận chuyển Chi khác - Bốc xếp - Kiểm đếm - Nhiên liệu - Nước - Claim - Chèn lót - Đăng kiểm - Thơng tin - Quản lý phí Operating cost - Nhiên liệu - Cảng phí - Dem - Chi phí xếp dỡ - Des - Hoa hồng - Đại lý phí - Phí thuê chỗ (slot) -KHCB - Phí thuê vỏ cont - Lưu cont - Khấu hao vỏ cont - Chi phí hoa hồng mơi giới Chi khác Chi khác “Nguồn: Tổng hợp từ báo cáo chi phí ba DNVTB” Qua bảng so sánh phân loại chi phí ba DN cho thấy: DN có quan tâm đến quản lý chi phí góc độ khác Cơ quản lý cục loại chi phí, tính chất liên kết chi phí đến đối tượng gây chi phí khơng thể hiện.Việc nhận diện chi phí theo cách ứng xử chi phí DN khơng thực đầy đủ Chi phí hỗn hợp khơng nhận diện tách biệt với chi phí biến đổi, nhiều loại chi phí có tính chất hỗn hợp xếp vào chi phí cố định chi phí biến đổi khơng thích hợp Cách phân loại chi phí DNVTB thực tế chưa phục vụ cho cơng tác dự tốn chi phí 2.5.3 Thực trạng cơng tác kế tốn tập kợp chi phí, tính giá thành Các DNVTB tổng cơng ty VINALINES kế tốn CPSX giá thành theo phương pháp kê khai thường xuyên, nộp thuế GTGT theo phương pháp khấu trừ Cơng tác kế tốn chi phí, tính giá thành thực theo quy trình sau : Hố đơn mua nhiên vật liệu, Bảng kê chứng từ theo khoản mục phí Sổ Nhật Ký Chung 16 Sổ tài khoản 621 Sổ chi tiết tài khoản 621 2.5.3.1 Kếxuất kho vật tưnguyên vật liệu trực tiếp phiếu tốn chi phí Hình 2.2 Quy trình kế tốn chi phí ngun vật liệu trực tiếp 2.5.3.2 Kế tốn nhân cơng trực tiếp Bảng tốn lương, phiếu chi tiền ăn, giấy biên nhận nộp BHXH, BHYT,BHTN Bảng kê chứng từ theo khoản mục phí Sổ tài khoản 622 Sổ Nhật Ký Chung Sæ chi tiết tài khoản 622 Hỡnh 2.3 Quy trỡnh k toỏn chi phí nhân cơng trực tiếp 2.5.3.3 Kế tốn chi phí sản xuất chung Chứng từ gốc có liên quan Bảng kê chứng từ theo khoản mục phí Sổ tài khoản 627 Sổ Nhật Ký Chung Sổ chi tiết tài khoản 627 Hình 2.4 Quy trình kế tốn chi phí sản xuất chung 2.5.3.4 Kế tốn tổng hợp chi phí sản xuất, tính giá thành VTB Các doanh nghiệp vận tải biển thuộc VINALINES sử dụng tài khoản 154 để tổng hợp chi phí sản xuất Đối với khối vận tải biển mở chi tiết cho tàu để tính giá thành vận tải cho tàu hoạt động sản xuất, 17 kinh doanh kỳ Cuối kỳ, giá thành dịch vụ vận tải biển kế toán tập hợp riêng cho tàu, ghi: Nợ TK 632 - Giá vốn hàng bán (chi tiết cho tàu) Có TK 154 - Chi phí sản xuất kinh doanh dở dang (chi tiết cho tàu) 2.5.3.5 Tổ chức hệ thống sổ kế toán chi tiết kế tốn tập hợp chi phí sản xuất, tính giá thành vận tải Các sổ kế tốn chi tiết chi phí, bảng tính giá thành DNVTB tổng cơng ty VINALINES phản ánh phần phụ lục I luận án 2.5.3.6 Hệ thống bảng báo cáo chi phí, tính giá thành DNVTB Các báo cáo chi phí, tính giá thành; bảng hạch tốn tàu; bảng ước tính kết kinh doanh đội tàu phản ánh phần phụ lục II luận án 2.6 Thực trạng cơng tác dự tốn giá thành vận tải cho chuyến tàu để xác định giá cước vận chuyển Để xác định giá cước vận chuyển cho chuyến tàu DNVTB giao cho phòng khai thác thực Về DN dựa vào số liệu báo cáo thực từ kỳ trước kinh nghiệm cán khai thác để lập dự tốn chi phí cho chuyến mà chưa có hỗ trợ cung cấp thơng tin cập nhật từ phận kế tốn Do cơng tác dự tốn chi phí khơng dựa sở tính tốn khoa học 2.7 Đánh giá thực trạng hạch tốn chi phí sản xuất tính giá thành dịch vụ vận tải biển Việt Nam số doanh nghiệp tiêu biểu thuộc VINALINES Thứ nhất: Về tổ chức máy KTQT DNVTB chưa thực Thứ hai: Về công tác nhận diện phân tích chi phí chưa thực DN quan tâm thực Thứ ba: Về phương pháp tập hợp CPSX giá thành vận tải phù hợp với đặc điểm tổ chức sản xuất vận tải biển, tàu Tuy nhiên, DNVTB giới hạn tập hợp theo tàu cho năm 18 hoạt động mà chưa tập hợp chi tiết theo chuyến đi, tuyến vận tải , chưa thực đáp ứng yêu cầu quản trị Thứ tư: Việc xây dựng quản lý sử dụng hệ thống định mức, dự toán thực tế DN VTB chủ yếu phận chức thực như: phận kế hoạch, kỹ thuật, vật tư mà chưa có tham gia hiệu phận kế toán Thứ năm: Các vấn đề thuộc tổ chức xử lý thơng tin kế tốn theo góc độ kế tốn quản trị chi phí, giá thành chưa triển khai thực DN VTB Thứ sáu: Nhìn chung việc vận dụng hệ thống chứng từ, hệ thống tài khoản kế tốn DN vận tải có bổ sung, xây dựng thêm so với quy định KTTC chưa đáp ứng yêu cầu KTQT Thứ bảy: Các báo cáo kế toán nội DN nhìn chung chưa thiết lập cách đầy đủ để phục vụ cho yêu cầu quản lý Tóm lại, hệ thống kế tốn chi phí DNVTB nói chung dừng việc thực yêu cầu chế độ tài kế toán qui định hệ thống KTTC Kết luận chương 2: Trong chương này, luận án tập trung phản ánh vấn đề khung pháp lý kế toán Việt Nam việc tổ chức KTQT chi phí giá thành; thực trạng kế tốn chi phí chuyến cho tàu DNVTB Tổng công ty Hàng hải Việt Nam Thơng qua tìm hiểu thực tế, luận án rút mặt đạt vấn đề tồn cơng tác kế tốn chi phí, tính giá thành góc độ KTQT CHƯƠNG XÂY DỰNG MƠ HÌNH TỔ CHỨC CƠNG TÁC KTQT CHI PHÍ VÀ TÍNH GIÁ THÀNH TRONG CÁC DNVTB VIỆT NAM 3.1 Tìm hiểu kinh nghiệm quốc tế tổ chức công tác KTQT chi phí tính giá thành DN 3.1.1 Tìm hiểu kinh nghiệm quốc tế mơ hình tổ chức công tác KTQT nước phát triển giới khu vực Đông Nam Á 3.1.1.1 Kế toán quản trị DN sản xuất Anh, Mỹ 19 KTQT DN sản xuất Anh, Mỹ KTQT tiên phong giới với khuynh hướng cung cấp thơng tin hữu ích, thiết lập định quản lý mơ hình, kỹ thuật định lượng thơng tin 3.1.1.2 Kế tốn quản trị DN nước Châu Âu KTQT DN sản xuất nước châu Âu Pháp, Đức, có đặc trưng gắn kết chặt chẽ với KTTC, đề cao thông tin kiểm sốt nội có ảnh hưởng đáng kể Nhà nước 3.1.1.3 Kế toán quản trị DN Nhật KTQT Nhật phát triển phù hợp với đặc thù riêng theo phong cách quản lý với trọng tâm nâng cao chất lượng kiểm soát, kiểm soát định hướng nội 3.1.1.4 Kế toán quản trị DN Trung Quốc KTQT Trung Quốc chưa có khuynh hướng riêng gắn liền với chuyển đổi từ kinh tế kế hoạch hoá tập trung sang kinh tế thị trường 3.1.1.5 Kế toán quản trị DN số nước khu vực Đông Nam Á KTQT số nước khu vực Đơng Nam Á cịn non trẻ, manh mún, lệ thuộc hỗn hợp khuynh hướng khác 3.1.2 Kế tốn quản trị chi phí Pháp, Mỹ 3.1.2.1 Kế tốn quản trị chi phí Pháp Theo hệ thống KTQT chi phí Pháp, giá thành sản phẩm khái niệm sử dụng để xác định hai giá phí dùng cho sản xuất tiêu thụ dịch vụ mà DN phải bù đáp doanh thu bán hàng 3.1.2.2 Kế toán quản trị chi phí theo hệ thống kế tốn Mỹ Hệ thống KTQT chi phí Mỹ dựa quan điểm khoản chi tiêu tạo nên giá thành, chi phí phân thành hai loại định phí biến phí 3.1.3 Bài học kinh nghiệm vận dụng vào DNVTB Việt Nam KTQT chi phí giá thành theo mơ hình chi phí mục tiêu kết hợp kế tốn chi phí theo trung tâm chi phí (KTQT chi phí Pháp) với kế tốn chi phí tính giá thành theo đơn đặt hàng (KTQT chi phí Mỹ) hoàn toàn phù hợp với đặc điểm hoạt động kinh doanh DNVTB Việt Nam 20 3.2 Xây dựng mơ hình tổ chức máy KTQT, KTQT CPSX tính giá thành DNVTB 3.2.1 Định hướng tổ chức máy KTQT DNVTB Thứ nhất: Kết hợp kế toán quản trị kế toán tài Thứ hai: Tổ chức KTQT CPSX tính giá thành sở định hướng phát triển DNVTB tương lai Thứ ba: Yêu cầu tuân thủ chế quản lý tài 3.2.2 Lựa chọn mơ hình tổ chức KTQT KTQT chi phí, tính giá thành DN VTB Các DNVTB nên áp dụng mơ hình tổ chức KTQT hỗn hợp mà KTQT phận máy kế toán cần xây dựng tách biệt phần KTQT chi phí, tính giá thành với phần hành kế tốn chí phí, tính giá thành KTTC 3.3 Tổ chức hệ thống KTQT CPSX cho DNVTB Việt Nam 3.3.1 Tổ chức hệ thống thơng tin Phân tích mã hố thơng tin chi phí cơng việc riêng DN cần thể chi phí theo chức hoạt động kinh doanh DN chi phí theo yêu cầu quản trị nội DN 3.3.2 Hồn thiện hệ thống tài khoản chi phí chi tiết Cụ thể, sở tài khoản BTC ban hành theo đinh 15/2006/QĐ-BTC ngày 20/03/2006 BTC Điều chỉnh, bổ sung tài khoản chi tiết thích hợp với phản ảnh, cung cấp thơng tin chi phí cho mục đích quản trị nhà quản lý DNVTB 3.3.3 Nhận diện chi phí chuyến tàu Việc phân loại chi phí chuyến thành định phí, biến phí chi phí hỗn hợp giúp cho KTQT dự tốn kiểm sốt biến động chi phí 3.3.4 Lập phương trình dự tốn cho chi phí hỗn hợp Bằng cách sử dụng phần mềm Eview để xây dựng phương trình dự tốn cho loại chi phí hỗn hợp kỳ định Do đó, việc dự tốn chi phí cho tàu tuyến đường hồn tồn có khoa học thực nghiệm có tính khả thi 21 3.3.5 Hồn thiện hệ thống kiểm sốt chi phí Xây dựng hồn thiện hệ thống định mức kinh tế, kỹ thuật áp dụng cho tàu, chạy tuyến đường Thiết lập hệ thống chứng từ ban đầu Kiểm soát giá yếu tố đầu vào nhằm quản trị chi phí Xây dựng quy trình kiểm sốt ln chuyển loại chứng từ kế toán 3.4 Xây dựng hệ thống định mức chi phí chuyến cho tàu Xây dựng phương trình tốn học với mơ hình hồi quy bội (hay hồi quy đa biến), đơn vị sử dụng kỹ thuật môn học kinh tế lượng để giải tốn Từ việc phân tích dựa sở số liệu tính tốn khoa học, xác chi tiết, xác định nhân tố trực tiếp làm ảnh hưởng đến biến động chi phí 3.5 Xây dựng hệ thống báo cáo dự tốn chi phí chuyến tàu Hệ thống báo cáo dự tốn chi phí chuyến cho tàu bao gồm báo cáo sau: - Bảng định mức chi phí nhiên liệu cho chuyến tàu; - Bảng định mức chi phí vật liệu cho chuyến tàu; - Bảng định mức chi phí nhân cơng cho chuyến tàu; - Bảng dự tốn chi phí sản xuất chung cho chuyến tàu; - Báo cáo chi phí SXKD thực tế tiềm ẩn; - Báo cáo chi phí SXKD theo tuyến đường tàu; - Báo cáo chi phí SXKD theo tàu kỳ 3.6 Tổ chức hệ thống KTQT giá thành Xác định đối tượng tập hợp chi phí đối tượng tính giá thành tàu theo chuyến Xây dựng quy trình kế tốn tập hợp CPSX tính giá thành mơ tả hình 3.1 Kết luận chương 3: Trong chương này, luận án đề xuất giải pháp tổng thể công tác xây dựng hệ thống kế tốn quản trị để thu nhận xử lý thơng tin chi phí, tính giá thành Tổ chức kỹ thuật ghi sổ KTQT dựa sở kết hợp chặt chẽ với KTTC Các giải pháp trình bày cách chi tiết, cụ thể 22 Kế toán tài Kế tốn quản trị 23 KẾT LUẬN VÀ KIẾN NGHỊ KẾT LUẬN Xuất phát từ yêu cầu thực tế cấp thiết DNVTB Việt Nam thời kỳ đổi phát triển SXKD Luận án tập trung nghiên cứu giải pháp để xây dựng mơ hình tổ chức cơng tác KTQT chi phí tính giá thành vận tải biển cho DNVTB Việt Nam Luận án thực số nội dung sau: Luận án đề cập đến số vấn đề chung tổng quan KTQT, hệ thống hoá lý luận KTQT CPSX tính giá thành DNVTB, cụ thể hoá tư quản trị rời rạc thành hệ thống quy chuẩn qua nội dung xử lý phương pháp kỹ thuật thích hợp để cung cấp thông tin cho nhà quản trị nắm rõ chất chi phí phương pháp tính tốn, quản trị giá thành Mặt khác, luận án phân tích đặc điểm chủ yếu hoạt động SXKD vận tải biển ảnh hưởng đến biến đổi liên tục thành phần chi phí chuyến đi, làm giá thành đơn vị vận tải thay đổi đa dạng phức tạp Đánh giá thực trạng tổ chức kế toán CPSX tính giá thành vận tải biển công ty vận tải biển Tổng công ty Hàng hải Việt Nam Ngoài việc tập trung phản ánh vấn đề thực trạng kế toán chi phí chuyến cho tàu năm, thơng qua tìm hiểu thực tế, luận án phân tích q trình thực quản trị nói chung KTQT chi phí, tính giá thành nói riêng DNVTB Đồng thời rút mặt đạt vấn đề cịn tồn cơng tác kế tốn chi phí, tính giá thành; phân loại nhận diện chi phí; dự tốn chi phí hỗn hợp; phân tích chi phí theo góc độ KTQT Luận án đề xuất giải pháp tổng thể công tác xây dựng hệ thống thu nhận xử lý thơng tin chi phí tính giá thành, tổ chức kỹ 24 thuật ghi sổ KTQT dựa sở kết hợp chặt chẽ với KTTC Luận án có số điểm sau: Lần Việt Nam, luận án xây dựng mơ hình tổ chức cơng tác KTQT chi phí tính giá thành vận tải dự toán chuyến ứng dụng cho doanh nghiệp vận tải biển Việt Nam Đó nguồn cung cấp thơng tin quan trọng, có sở khoa học thực tế linh hoạt, đáng tin cậy cho việc định giá cước, kiểm sốt chi phí định quản trị khác KIẾN NGHỊ Một số kiến nghị với quan Nhà nước, Bộ tài DNVTB để vận dụng phổ biến có hiệu mơ hình tổ chức KTQT chi phí giá thành vào thực tiễn sau: 2.1 Về phía quan Nhà nước Bộ tài Thứ nhất: Đó công tác đạo thực Những hoạt động kế tốn cần nhanh chóng có tổng kết, đánh giá công tác tổ chức KTQT DN, cần đưa điển hình tiên tiến học kinh nghiệm DN tổ chức tốt KTQT để thấy tác dụng hoạt động quản lý thành công DN Đây cách tuyên truyền, phổ biến vai trò cần thiết tổ chức KTQT Thứ hai: Hoàn thiện lý luận KTQT Việt Nam Nhà nước có chức quản lý kinh tế tầm vĩ mô, Nhà nước cần tham gia vào việc xây dựng hệ thống KTQT, đầu tư cho cơng trình nghiên cứu để đưa mơ hình KTQT cho DN lựa chọn vận dụng,, nhiều DN cịn lúng túng chưa biết cách tổ chức sử dụng thông tin hệ thống kế tốn Cụ thể sau: - Xác lập mơ hình KTQT cho loại hình DN: Cơng nghiệp chế tạo, kinh doanh du lịch, dịch vụ, vận tải, bưu điện, dầu khí… 25 - Xác lập mơ hình KTQT theo quy mơ DN, từ lớn, trung bình, đến vừa nhỏ 2.2 Về phía doanh nghiệp Trên thực tế nay, việc tổ chức KTQT DN lĩnh vực mẻ Để sử dụng hiệu công cụ này, DN cần ý số vấn đề sau: - Hệ thống KTQT khơng có quy chuẩn pháp lý chung hình thức lẫn nội dung báo cáo Do đó, DN phải tự xây dựng hệ thống tiêu KTQT cụ thể theo mục tiêu quản trị đặt - DN cần xây dựng đội ngũ nhân làm cơng tác kế tốn khơng có chun mơn nghiệp vụ kế tốn mà cịn có hiểu biết hoạt động SXKD DN, từ đưa phân tích, đánh giá xác sở số liệu thu thập - Báo cáo KTQT nên sử dụng kết hợp với báo cáo khác DN để có nhìn tồn diện yếu tố tác động đến hoạt động DN - Ứng dụng công nghệ thông tin vào việc xử lý số liệu DN nên sử dụng hệ thống phần mềm quản trị thống để q trình lấy số liệu kịp thời khơng bị sai sót 26 DANH MỤC CƠNG TRÌNH CƠNG BỐ CỦA TÁC GIẢ Vương Toàn Thuyên, Vũ Trụ Phi, Đỗ Thị Mai Thơm (2000), Hạch toán vận tải, Nhà xuất Giao thông vận tải Đỗ Thị Mai Thơm, Nguyễn Ánh Tuyết (2006), Báo cáo hội nghị khoa học- công nghệ, Nghiên cứu xây dựng hệ thống tiêu tài kiểm sốt nội hoạt động kinh doanh công ty VOSCO Đỗ Thị Mai Thơm (2006), Vai trị quan trọng kế tốn quản trị giá thành công ty vận tải biển Việt Nam nay, Tạp chí giao thơng vận tải, số 4/2006, tr 58 Đỗ Thị Mai Thơm (2006), Mơ hình kiểm sốt chi phí có hiệu theo trung tâm quản lý chi phí doanh nghiệp, Tạp chí Khoa học Công nghệ Hàng hải, số 7+8/11/2006, tr122-124 Đỗ Thị Mai Thơm (2007), Các phương pháp dự toán chi phí khác doanh nghiệp vận tải biển, Tạp chí Khoa học Cơng nghệ Hàng hải, số 10-7/2007, tr 71-73 Đỗ Thị Mai Thơm (2007), Những giải pháp để phát triển kế toán quản trị doanh nghiệp vận tải biển, Tạp chí Khoa học Cơng nghệ Hàng hải, số 11+12-11/2007, tr 64-66 Đỗ Thị Mai Thơm (2008), Nghiên cứu hồn thiện cơng tác kế tốn chi phí tính giá thành dịch vụ vận tải doanh nghiệp vận tải biển, Chủ nhiệm đề tài NCKH cấp trường Đỗ Thị Mai Thơm (2009), Ảnh hưởng phương pháp kế toán quản trị báo cáo tài doanh nghiệp, Tạp chí Khoa học Công nghệ Hàng hải, số 18-6/2009, tr80-83 27 Đỗ Thị Mai Thơm (2011), Định hướng phát triển phương thức kế toán quản trị theo chuỗi giá trị doanh nghiệp vận tải biển Việt Nam, Tạp chí Khoa học Cơng nghệ Hàng hải, số 26-3/2011, tr71-74 28 ... VỀ TỔ CHỨC CÔNG TÁC KẾ TỐN QUẢN TRỊ CHI PHÍ VÀ GIÁ THÀNH Ở CÁC DOANH NGHIỆP VẬN TẢI BIỂN VIỆT NAM 2.1 Sự đời phát triển kế toán quản trị Lịch sử kế toán doanh nghiệp chứng minh kế toán quản trị. .. doanh DNVTB Việt Nam CHƯƠNG LÝ LUẬN CƠ BẢN VỀ KẾ TỐN QUẢN TRỊ CHI PHÍ VÀ GIÁ THÀNH TRONG CÁC DNVTB 1.1 Tổng quan kế toán quản trị 1.1.1 Bản chất kế toán quản trị Theo Luật kế toán Việt Nam ? ?Kế. .. quản trị chi phí giá thành doanh nghiệp vận tải biển Việt Nam? ?? đề tài nghiên cứu luận án tiến sĩ kinh tế Tổng quan cơng trình cơng bố nghiên cứu tổ chức cơng tác kế tốn quản trị chi phí giá thành