BỘ GIÁO DỤC VÀ ĐÀO TẠO BỘ TÀI CHÍNH HỌC VIỆN TÀI CHÍNH  NGUYỄN THANH TRANG HOÀN THIỆN HỆ THỐNG KIỂM SOÁT NỘI BỘ TRONG CÁC DOANH NGHIỆP NGÀNH DỊCH VỤ KỸ THUẬT DẦU KHÍ TẠI VIỆT NAM Chuyên ngành: Kế toán Mã ngành: 62.34.30.01 LUẬN ÁN TIẾN SĨ KINH TẾ Ngƣời hƣớng dẫn khoa học 1. PGS,TS. Nguyễn Trọng Cơ 2. PGS,TS. Đoàn Vân Anh HÀ NỘI - 2015 i LỜI CAM ĐOAN Tôi xin cam đoan Luận án này là công trình nghiên cứu của riêng tôi. Số liệu trong Luận án là trung thực. Những kết quả trong Luận án chƣa từng đƣợc công bố trong bất cứ công trình nào. Tác giả của Luận án Nguyễn Thanh Trang ii MỤC LỤC LỜI CAM ĐOAN..................................................................................................................... i MỤC LỤC ................................................................................................................................ ii DANH MỤC CHỮ VIẾT TẮT VÀ KÝ HIỆU TRONG LUẬN ÁN ........................... v DANH MỤC BẢNG BIỂU VÀ HÌNH VẼ ...................................................................... vii MỞ ĐẦU ................................................................................................................................... 1 CHƢƠNG 1: TỔNG QUAN TÌNH HÌNH NGHIÊN CỨU VỀ ĐỀ TÀI ................... 9 1.1. Các nghiên cứu về hệ thống kiểm soát nội bộ trên thế giới ........................9 1.1.1. Giai đoạn 1 – Những nghiên cứu trƣớc năm 1992 .....................................9 1.1.2. Giai đoạn 2 – Những nghiên cứu sau năm 1992 ......................................11 1.2. Các nghiên cứu về hệ thống kiểm soát nội bộ tại Việt Nam .....................18 KẾT LUẬN CHƢƠNG 1 .................................................................................................... 23 CHƢƠNG 2: LÝ LUẬN CHUNG VỀ HỆ THỐNG KIỂM SOÁT NỘI BỘ TRONG CÁC DOANH NGHIỆP ..................................................................................... 24 2.1. Khái quát về kiểm soát trong doanh nghiệp ..............................................24 2.1.1. Khái niệm và đặc điểm kiểm soát trong doanh nghiệp ............................24 2.1.2. Phân loại kiểm soát...................................................................................27 2.2. Hệ thống kiểm soát nội bộ trong doanh nghiệp .........................................31 2.2.1. Kiểm soát nội bộ trong doanh nghiệp ......................................................31 2.2.2. Bản chất và mục tiêu của hệ thống kiểm soát nội bộ trong doanh nghiệp ......37 2.2.3. Các thành phần trong HTKSNB của doanh nghiệp .................................42 2.2.4. Hạn chế cố hữu của hệ thống kiểm soát nội bộ ........................................58 2.3. Hệ thống kiểm soát nội bộ trong doanh nghiệp ngành dịch vụ kỹ thuật dầu khí ..................................................................................................................59 2.3.1. Đặc điểm của doanh nghiệp ngành dịch vụ kỹ thuật dầu khí...................59 2.3.2. Hệ thống kiểm soát nội bộ trong doanh nghiệp ngành dịch vụ kỹ thuật dầu khí ................................................................................................................63 2.4. Kinh nghiệm xây dựng hệ thống kiểm soát nội bộ của doanh nghiệp ngành năng lƣợng và dầu khí các nƣớc trên thế giới .......................................66 2.4.1. Hệ thống KSNB tại các công ty thuộc ngành dầu khí tại Canada............66 2.4. 2. Hệ thống kiểm soát nội bộ trong doanh nghiệp ngành năng lƣợng tại Mỹ ......67 iii 2.4.3. Hệ thống kiểm soát nội bộ trong Tập đoàn BP – Vƣơng quốc Anh ........68 2.4.4. Hệ thống kiểm soát nội bộ của Petronas – Malaysia................................69 KẾT LUẬN CHƢƠNG 2 .................................................................................................... 72 CHƢƠNG 3: THỰC TRẠNG CỦA HỆ THỐNG KIỂM SOÁT NỘI BỘ TRONG CÁC DOANH NGHIỆP NGÀNH DỊCH VỤ KỸ THUẬT DẦU KHÍ TẠI VIỆT NAM HIỆN NAY .................................................................................................................. 73 3.1. Đặc điểm của các doanh nghiệp ngành dịch vụ kỹ thuật dầu khí tại Việt Nam hiện nay ........................................................................................................73 3.1.1. Khái quát lịch sử hình thành và phát triển ngành dịch vụ kỹ thuật dầu khí tại Việt Nam .......................................................................................................73 3.1.2. Đặc điểm của doanh nghiệp ngành dịch vụ kỹ thuật dầu khí tại Việt Nam hiện nay có ảnh hƣởng tới hệ thống kiểm soát nội bộ........................................75 3.2. Thực trạng hệ thống kiểm soát nội bộ trong doanh nghiệp ngành dịch vụ kỹ thuật dầu khí Việt Nam hiện nay. .................................................................86 3.2.1. Môi trƣờng kiểm soát ...............................................................................86 3.2.2. Quy trình đánh giá rủi ro ........................................................................105 3.2.3. Hệ thống thông tin và truyền thông ........................................................106 3.2.4. Chính sách và thủ tục kiểm soát .............................................................116 3.2.5. Giám sát kiểm soát .................................................................................132 3.3. Đánh giá HTKSNB trong doanh nghiệp ngành dịch vụ kỹ thuật dầu khí Việt Nam hiện nay .............................................................................................134 3.3.1. Ƣu điểm ..................................................................................................134 3.3.2. Tồn tại cần khắc phục .............................................................................140 3.3.3. Nguyên nhân của các hạn chế đã nêu .....................................................144 Kết luận Chƣơng 3 .............................................................................................................. 146 CHƢƠNG 4: PHƢƠNG HƢỚNG VÀ GIẢI PHÁP HOÀN THIỆN HỆ THỐNG KIỂM SOÁT NỘI BỘ TRONG CÁC DOANH NGHIỆP NGÀNH DỊCH VỤ KỸ THUẬT DẦU KHÍ TẠI VIỆT NAM HIỆN NAY ....................................................... 147 4.1. Sự cần thiết phải hoàn thiện hệ thống kiểm soát nội bộ trong các doanh nghiệp ngành dịch vụ kỹ thuật dầu khí tại Việt Nam hiện nay .....................147 4.1.1. Chiến lƣợc phát triển ngành dịch vụ kỹ thuật dầu khí định hƣớng đến năm 2025 ..........................................................................................................147 iv 4.1.2. Thuận lợi của các doanh nghiệp DVKTDK tại Việt Nam hiện nay ......148 4.1.3. Khó khăn của các doanh nghiệp DVKTDK Việt Nam hiện nay ...........149 4.1.4. Tác động tới việc hoàn thiện hệ thống kiểm soát nội bộ trong các doanh nghiệp ngành dịch vụ kỹ thuật dầu khí tại Việt Nam hiện nay ........................150 4.2. Yêu cầu và nguyên tắc hoàn thiện hệ thống kiểm soát nội bộ trong các doanh nghiệp ngành dịch vụ kỹ thuật dầu khí tại Việt Nam hiện nay .........151 4.2.1. Yêu cầu hoàn thiện ................................................................................151 4.2.2. Nguyên tắc hoàn thiện ............................................................................152 4.3. Giải pháp hoàn thiện hệ thống kiểm soát nội bộ trong các doanh nghiệp ngành dịch vụ kỹ thuật dầu khí tại Việt Nam hiện nay .................................153 4.3.1. Hoàn thiện đặc thù quản lý, cơ cấu tổ chức, chính sách nhân sự, công tác kế hoạch và vai trò của con ngƣời trong môi trƣờng kiểm soát .......................154 4.3.2. Hoàn thiện quy trình đánh giá rủi ro và nhận diện các rủi ro trọng tâm với ngành DVKTDK hiện nay................................................................................162 4.3.3. Hoàn thiện hệ thống thông tin và truyền thông ......................................164 4.3.4. Hoàn thiện kiểm soát tổng quát toàn bộ hoạt động của đơn vị và kiểm soát trực tiếp với các hoạt động trọng tâm. ......................................................167 4.3.5. Hoàn thiện giám sát kiểm soát ...............................................................173 4.4. Kiến nghị về hoàn thiện hệ thống kiểm soát nội bộ trong các doanh nghiệp ngành dịch vụ kỹ thuật dầu khí tại Việt Nam hiện nay .....................174 4.4.1. Về phía các cơ quan Nhà nƣớc và Bộ Công thƣơng ..............................174 4.4.2. Về phía Tập đoàn Dầu khí Quốc gia Việt Nam .....................................176 4.4.3. Về phía các Doanh nghiệp ngành dịch vụ kỹ thuật dầu khí ...................176 Kết luận chƣơng 4 ............................................................................................................... 177 PHẦN KẾT LUẬN ............................................................................................................. 178 DANH MỤC CÔNG TRÌNH KHOA HỌC CỦA TÁC GIẢ ĐÃ ĐƯỢC CÔNG BỐ DANH MỤC TÀI LIỆU THAM KHẢO TRONG LUẬN ÁN PHỤ LỤC v DANH MỤC CHỮ VIẾT TẮT VÀ KÝ HIỆU TRONG LUẬN ÁN STT KÝ HIỆU 1 AAA 2 AICPA GIẢI THÍCH THUẬT NGỮ American Anthropological Association Hiệp hội kế toán Hoa kỳ American Institute of Certified Public Accountants - Hiệp hội kế toán viên công chứng Hoa Kỳ 4 AICPA BP Hiệp hội Kế toán viên công chứng Hoa Kỳ ( AICPA – American Institute of Certified Public Accountants) Bristish Petrolium 5 6 7 CAP CEO CFO Ủy ban thủ tục kiểm toán CAP giám đốc điều hành (CEO) Giám đốc tài chính (CFO) 8 CICA Canadian Institute of Chartered Accountants Viện kế toán viên công chứng Canada 3 9 10 CoBIT COCO 11 COSO 12 CPA 13 DVKTDK 14 ERM 15 ERP 16 FCPA 17 FEI 18 19 “Các mục tiêu kiểm soát trong công nghệ thông tin và các lĩnh vực liên quan” ( CoBIT) Ủy ban về tiêu chí của kiểm soát Committee of Sponsoring Organizations Hiệp hội các Tổ chức tài trợ Certified Public Accountant Kế toán viên công chứng Dịch vụ kỹ thuật dầu khí HSE hệ thống quản trị rủi ro doanh nghiệp ( ERM) Enterprise resource planning Hoạch định nguồn lực doanh nghiệp Foreign Corrupt Practices Act Đạo luật Chống hối lộ ở nƣớc ngoài Financial Executives Institution Hiệp hội Quản trị viên tài chính Sức khỏe-An toàn – Môi trƣờng (Health, Safety and HTKSNB Environment – HSE) Hệ thống kiểm soát nội bộ vi The International Auditing and Assurance Standards Board Ủy ban Chuẩn mực kiểm toán và Chứng chỉ quốc tế 20 IAASB 21 IAS 22 IFAC 23 IIA The Institute of Internal Auditors Viện Kiểm toán viên nội bộ 24 IMA The Institute of Management Accountants Hiệp hội Kế toán viên quản trị 25 ITGI 26 ISACA International auditing standard - Chuẩn mực kiểm toán quốc tế International Federation of Accountants Liên Đoàn kế toán quốc tế The IT Governance Institute Information Systems Audit and Control Association Hiệp hội kiểm soát và kiểm toán hệ thống thông tin – Hiệp hội về kiểm soát và kiểm toán hệ thống thông tin International Organization for Standardization Tổ chức Tiêu chuẩn hóa quốc tế 27 ISACA 28 ISO 29 30 31 32 KSNB NIST Petronas PTSC Kiểm soát nội bộ Viện tiêu chuẩn và công nghệ quốc gia (NIST) Tập đoàn dầu khí quốc gia Malaysia Petroliam Nasional Berhad Tổng công ty dịch vụ kỹ thuật dầu khí 33 34 35 36 PVD PVN PVN SAP Tổng công ty khoan và dịch vụ khoan dầu khí Tập đoàn dầu khí quốc gia Việt Nam Petro Việt Nam Thủ tục kiểm toán 37 38 39 40 41 SEC SOA404 TK VACPA VSA Ủy ban Chứng khoán Hoa Kỳ - SEC Điều khoản 404 của đạo luật Sarbanes – Oxley Tài khoản Hội kiểm toán viên hành nghề Việt Nam Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam vii DANH MỤC BẢNG BIỂU VÀ HÌNH VẼ Bảng số 3.1 :Báo cáo Doanh thu dịch vụ của Tập đoàn ( PVN) ........................................ 76 Bảng số 3.2: Giá trị dịch vụ năm 2012 .................................................................................. 76 Bảng số 3.3: Số doanh nghiệp hoạt động sản xuất kinh doanh........................................... 78 Bảng số 3.4: Số doanh nghiệp phân theo quy mô lao động ................................................ 78 Bảng số 3.5: Doanh thu và Lợi nhuận năm 2011, 2012 của một số công ty dịch vụ ....... 80 Bảng số 3.6: Các chỉ tiêu kế hoạch tổng quát chủ yếu PTSC năm 2012 ........................... 94 Bảng số 3.7: Các chỉ tiêu kế hoạch tổng quát chủ yếu Công ty mẹ PTSC năm 2012: ..... 95 Bảng số 3.8: Lập kế hoạch cụ thể tại PTSC.......................................................................... 96 Bảng số 3.9: Đánh giá kết quả toàn Tổng Công ty PTSC năm 2012 ................................. 97 Bảng số 3.2 Nội dung cơ bản của quá trình đấu thầu tại PVD ........................................ 122 Bảng số 3.3 Đánh giá mức độ rủi ro thực hiện dịch vụ (Nguồn PV ship yard) .............. 126 Hình 2.1: Mô hình hệ thống kiểm soát nội bộ theo Báo cáo COSO [104] ........................ 43 Hình 2.2: Vòng đời của kiểm soát nội bộ ............................................................................. 56 Hình 3.1: Mô hình tổ chức của kiểm toán nội bộ của PVD .............................................. 101 Hình 4.1: Mô hình hƣớng dẫn xây dựng cơ cấu tổ chức bộ máy quản lý ....................... 159 Hình 4.2 : Mối quan hệ giữa các bên trong đánh giá rủi ro ............................................... 163 1 MỞ ĐẦU 1. Tính cấp thiết của đề tài Ngành dịch vụ kỹ thuật dầu khí là một ngành dịch vụ còn khá mới tại Việt Nam hiện nay nhƣng lại đang cung cấp những dịch vụ cơ bản hàng đầu cho hoạt động của Tập đoàn Dầu khí Quốc gia Việt Nam (PVN) nói riêng (Theo Đề án tái cấu trúc chung toàn Tập đoàn đã đƣợc Thủ tƣớng Chính phủ phê duyệt tại Quyết định số 46/QĐ-TTg ngày 05/01/2013) và các công ty thuộc lĩnh vực dầu khí hoạt động tại Việt Nam nói chung. Rất nhiều công ty lớn của ngành dầu khí có doanh thu từ dịch vụ kỹ thuật từ trong nƣớc và doanh thu từ dịch vụ kỹ thuật ra nƣớc ngoài tại các thị trƣờng Đông Nam Á, Liên bang Nga, Algeria…Năm 2013, xét riêng các công ty thuộc PVN cho thấy Doanh thu của dịch vụ dầu khí đạt 236.338 tỷ, chiếm 30% tổng doanh thu của toàn Tập đoàn, trong đó doanh thu của dịch vụ kỹ thuật dầu khí đạt 41.000 tỷ. Ngành dịch vụ kỹ thuật dầu khí cũng là ngành đóng góp giá trị lớn cho Ngân sách, nhiều Công ty ngành dịch vụ kỹ thuật dầu khí nằm trong Danh sách 1000 doanh nghiệp nộp Thuế cao nhất vào Ngân sách Nhà nƣớc năm 2012. Bên cạnh những kết quả đạt đƣợc, các công ty dịch vụ kỹ thuật dầu khí hiện đang phải đối mặt với nhiều khó khăn và thách thức. Cụ thể, tình hình khó khăn chung của kinh tế thế giới và trong nƣớc đã tác động rất lớn đến hoạt động sản xuất kinh doanh của các doanh nghiệp ngành dịch vụ kỹ thuật dầu khí nhƣ: giá cả đầu vào biến động không ổn định, khó dự đoán; xu hƣớng giảm giá dầu mạnh gần đây gây áp lực lớn đến chi phí cho hoạt động và chất lƣợng công việc; khối lƣợng công việc bị thu hẹp do nguồn lực cạn kiệt; cạnh tranh không lành mạnh giữa các doanh nghiệp cùng ngành gia tăng cao; yêu cầu ngày càng chặt chẽ về kỹ thuật và công nghệ do xu hƣớng tiến ra vùng biển xa; các vấn đề liên quan đến an ninh quốc phòng, giải quyết về chồng lấn trong khai thác… Tiếp theo đó, quá trình thực hiện dịch vụ kỹ thuật dầu khí tại Việt Nam chịu nhiều ảnh hƣởng của các yếu tố nhƣ điều kiện thời tiết khắc nghiệt, cấu trúc địa tầng phức tạp, kế hoạch chƣa hợp lý, áp lực về thời gian, áp lực về kỹ thuật nên không tránh khỏi rủi ro và chậm trễ, không đạt hiệu quả cao trong quá trình thực hiện. Những khó khăn nêu trên đã gây ra ảnh 2 hƣởng nhƣ chất lƣợng của một số dịch vụ chƣa đáp ứng yêu cầu kỹ thuật, giá chào cao so với mặt bằng thị trƣờng, chi phí cao do phải qua nhiều bƣớc trung gian, tiến độ chậm… Đặc biệt, ngành dịch vụ kỹ thuật dầu khí Việt Nam còn phải đối mặt với sự cạnh tranh gay gắt từ các công ty nƣớc ngoài nhƣ các công ty dịch vụ kỹ thuật dầu khí của Anh, Ấn Độ, Pháp, Malaysia, Indonesia… có công nghệ, kỹ thuật tiên tiến, quy trình thực hiện khoa học, quản lý chặt chẽ. Ngoài ra, quá trình cung cấp dịch vụ kỹ thuật ra ngƣớc ngoài của các công ty trong nƣớc cũng gặp các rào cản về bảo hộ mậu dịch, thƣơng mại, thuế quan của các nƣớc sở tại. Hệ thống kiểm soát nội bộ là hệ thống các quy định, quy trình,chính sách, thủ tục kiểm soát do doanh nghiệp xây dựng và áp dụng nhằm bảo đảm: tuân thủ pháp luật và các quy định; kiểm tra, kiểm soát, ngăn ngừa và phát hiện gian lận, sai sót; lập báo cáo tài chính trung thực, hợp lý; bảo vệ, quản lý và sử dụng có hiệu quả tài sản của doanh nghiệp; với thành phần bao gồm: môi trƣờng kiểm soát; quy trình đánh giá rủi ro; hệ thống thông tin và truyền thông; các chính sách và thủ tục kiểm soát; giám sát kiểm soát. Hệ thống này có ảnh hƣởng lớn tới việc nâng cao hiệu quả hoạt động, hiệu lực quản lý, cũng nhƣ tạo niềm tin cho những ngƣời quan tâm tới hoạt động của doanh nghiệp. Dịch vụ kỹ thuật dầu khí là loại hình dịch vụ phức tạp, có nhiều yêu cầu cao trong thực hiện và quản lý, gặp nhiều rủi ro trong hoạt động nên các doanh nghiệp của ngành đã ban hành và thực hiện rất nhiều chính sách và thủ tục kiểm soát trong nội bộ so với các ngành khác. Tuy nhiên, hệ thống kiểm soát nội bộ của các doanh ghiệp trong ngành khi đối mặt với những khó khăn nêu trên vẫn còn bộc lộ những hạn chế về nhƣ môi trƣờng kiểm soát còn chƣa hỗ trợ đầy đủ cho việc phát huy thủ tục kiểm soát, chính sách và thủ tục kiểm soát còn thiếu hụt hoặc chƣa cụ thể, chi phí cho kiểm soát còn chƣa tƣơng thích với chất lƣợng, các nhân tố trong hệ thống chƣa đƣợc vận hành nhất quán, xây dựng chƣa dựa trên đánh giá đầy đủ về rủi ro của ngành, thiếu nhân lực về kiểm soát, công tác giám sát kiểm soát ít đƣợc thực hiện, xu hƣớng tiết kiệm chi phí do giá dầu giảm ảnh hƣởng tới việc duy trì đầy đủ các thủ tục kiểm soát, tiêu chuẩn về dịch vụ kỹ thuật chƣa đƣợc ban hành và phổ biến để hƣớng dẫn thực hiện... Điều này đòi hỏi cần phải khắc 3 phục và hoàn thiện để củng cố, nâng cao hiệu lực, hiệu quả hoạt động của từng doanh nghiệp trong ngành nói riêng và giúp gia tăng giá trị của ngành nói chung, tạo lợi thế về kiểm soát trong cạnh tranh khi cung cấp dịch vụ ra bên ngoài, cũng nhƣ góp phần đạt hiệu lực và hiệu quả trong hoạt động trên cơ sở tiết kiệm chi phí hợp lý. Từ những nội dung trên, hoàn thiện hệ thống kiểm soát nội bộ đƣợc coi là một vấn đề cấp thiết đối với các doanh nghiệp ngành dịch vụ kỹ thuật dầu khí tại Việt Nam hiện nay. Vì vậy, Tác giả đã lựa chọn Đề tài: “Hoàn thiện hệ thống kiểm soát nội bộ trong các doanh nghiệp ngành dịch vụ kỹ thuật dầu khí tại Việt Nam” cho Luận án Tiến sỹ của mình. 2. Mục đích và ý nghĩa nghiên cứu của Luận án 2.1. Mục đích nghiên cứu của Luận án Luận án hƣớng tới mục đích sau: - Tổng quan tình hình nghiên cứu liên quan tới đề tài của luận án. - Hệ thống hóa lý luận hệ thống kiểm soát nội bộ trong doanh nghiệp. - Hệ thống hóa một số bài học kinh nghiệm từ tổ chức hệ thống kiểm soát nội bộ của doanh nghiệp các nƣớc trong lĩnh vực dầu khí, năng lƣợng. - Khảo sát và phân tích đặc điểm của ngành dịch vụ kỹ thuật dầu khí tại Việt Nam hiện nay có ảnh hƣởng tới hệ thống kiểm soát nội bộ và thực trạng của hệ thống kiểm soát nội bộ hiện nay tại các doanh nghiệp dịch vụ kỹ thuật dầu khí tại Việt Nam với 5 thành phần trong hệ thống. - Nghiên cứu và đề xuất các phƣơng hƣớng, giải pháp hoàn thiện hệ thống kiểm soát nội bộ trong các doanh nghiệp dịch vụ kỹ thuật dầu khí tại Việt Nam. Đặc biệt luận án hƣớng tới các vấn đề cụ thể sau: - Tăng cƣờng nhận thức của nhà quản trị về mục tiêu của HTKSNB. - Tăng cƣờng trách nhiệm của nhà quản trị về hệ thống kiểm soát nội bộ. - Nhận diện các vấn đề cần thực hiện trong quá trình vận hành HTKSNB. - Đánh giá rủi ro trong hệ thống kiểm soát nội bộ của ngành dịch vụ kỹ thuật dầu khí tại Việt Nam. - Đƣa ra một số giải pháp để nâng cao tính hiệu lực và hiệu quả của hệ thống kiểm soát nội bộ trong ngành dịch vụ kỹ thuật dầu khí tại Việt Nam hiện nay. 4 2.2. Ý nghĩa nghiên cứu của Luận án Ý nghĩa khi thực hiện Đề tài: “Hoàn thiện hệ thống kiểm soát nội bộ trong các doanh nghiệp ngành dịch vụ kỹ thuật dầu khí tại Việt Nam” đó là: Về mặt lý luận, trình bày một cách khái quát và hệ thống các lý luận về kiểm soát nội bộ, đặc điểm của hệ thống kiểm soát nội bộ trong các doanh nghiệp dịch vụ kỹ thuật dầu khí, kinh nghiệm của các nƣớc trên thế giới. Về mặt thực tiễn, khảo sát và đánh giá thực trạng hệ thống kiểm soát nội bộ trong các doanh nghiệp dịch vụ kỹ thuật dầu khí tại Việt Nam hiện nay và đề xuất các giải pháp khả thi nhằm hoàn thiện hệ thống kiếm soát nội bộ trong các doanh nghiệp dịch vụ kỹ thuật dầu khí tại Việt Nam. 3. Đối tƣợng và phạm vi nghiên cứu của Luận án 3.1. Đối tượng nghiên cứu của Luận án Đối tƣợng nghiên cứu của Luận án là hệ thống kiểm soát nội bộ. Cụ thể, nghiên cứu lý luận về hệ thống kiểm soát nội bộ tại doanh nghiệp thông qua tìm hiểu về các thành phần của hệ thống kiểm soát nội bộ. Qua đó, tác giả sẽ đánh giá thực trạng và đề ra giải pháp hoàn thiện hệ thống kiểm soát nội bộ hiện nay tại các doanh nghiệp ngành dịch vụ kỹ thuật dầu khí tại Việt Nam. 3.2. Phạm vi nghiên cứu của Luận án Phạm vi nghiên cứu của Luận án là các doanh nghiệp có cung cấp dịch vụ kỹ thuật dầu khí tại Việt Nam (với đặc điểm là dịch vụ kỹ thuật dầu khí phải là lĩnh vực hoạt động chính của doanh nghiệp) trong điều kiện có sử dụng hệ thống máy tính kết hợp với thủ công. Tuy nhiên, Tác giả không tiến hành khảo sát về hệ thống kiểm soát nội bộ trong môi trƣờng tin học do chỉ có duy nhất một doanh nghiệp thuộc ngành hiện nay có hệ thống ERP, hơn nữa các doanh nghiệp đều thực hiện đa dịch vụ không quá tập trung vào một dịch vụ chuyên sâu nên rất khó để có thể ứng dụng ERP. Do đặc trƣng của ngành nên các doanh nghiệp có địa bàn hoạt động chủ yếu tại khu vực miền Nam Việt Nam nhƣ Vũng Tàu, Sài Gòn…và phần lớn là các doanh nghiệp thuộc Tập đoàn Dầu khí quốc gia Việt Nam (PVN). 5 3.3. Lựa chọn doanh nghiệp khảo sát Về tiêu chí lựa chọn: những doanh nghiệp có liên quan tới PVN gồm các Tổng công ty của PVN (PTSC, PVD…), công ty thành viên của các Tổng công ty của PVN (PV EIC, PVC-MS…) – Sau đây gọi chung là các công ty thuộc PVN thƣờng có quy mô lớn. Các công ty khác không thuộc PVN thì thƣờng có quy mô vừa và nhỏ là chính nhƣng các công ty này lại có khách hàng sử dụng dịch vụ chính là các công ty thuộc PVN – sau đây gọi chung là các công ty ngoài PVN. Vì vậy, Tác giả sẽ có 2 nhóm đơn vị khảo sát là các công ty thuộc PVN và các công ty ngoài PVN nhƣng tác giả chủ yếu lựa chọn các doanh nghiệp thuộc PVN để khảo sát nhằm góp phần hoàn thiện hệ thống kiểm soát nội bộ theo những yêu cầu về đổi mới ngành dầu khí và của PVN. Đồng thời, xuất phát từ đặc thù của ngành dịch vụ kỹ thuật dầu khí mong muốn thu hút sự tham gia của nhiều thành phần kinh tế vào cung cấp dịch vụ kỹ thuật và nâng cao hơn nữa chất lƣợng dịch vụ kỹ thuật và sự cần thiết nâng cao tính hữu hiệu của hệ thống kiểm soát nội bộ tại đa số các công ty trong ngành nên tác giả cũng sẽ khảo sát thêm một số doanh nghiệp ngoài PVN nhƣng cung cấp dịch vụ kỹ thuật dầu khí đặc trƣng nhƣ cơ khí, kiểm định, khảo sát, ngành khá nhỏ và cung cấp dịch vụ cho PVN là chủ yếu nên các doanh nghiệp có vốn đầu tƣ nƣớc ngoài không nhiều, quy mô thƣờng nhỏ nên tác giả không phân nhóm riêng với nhóm doanh nghiệp có vốn đầu tƣ nƣớc ngoài. Một số doanh nghiệp thuộc PVN là doanh nghiệp Liên doanh hoặc liên kết với đối tác ngước ngoài và đặt cơ sở tại nước ngoài, chịu sự ảnh hưởng và chi phối của bên tham gia là đối tác nước ngoài và các doanh nghiệp siêu nhỏ sẽ được loại trừ khi nghiên cứu và khảo sát. Căn cứ lựa chọn doanh nghiệp theo quy mô sẽ đƣợc xác định theo Tiêu chuẩn xác định doanh nghiệp trong Nghị định 56/2009/NĐ-CP (ban hành ngày 30/6/2009) gồm quy mô tổng nguồn vốn (tổng nguồn vốn tƣơng đƣơng tổng tài sản đƣợc xác định trong bảng cân đối kế toán của doanh nghiệp) hoặc số lao động bình quân năm và căn cứ Theo quyết định 14/2011/QĐ-TTg. Về tiêu chí đánh giá tính hiệu lực và hiệu quả của hệ thống kiểm soát nội bộ thông qua kết quả điều tra là dựa vào các tiêu thức sau: Sự hiện diện đầy đủ của 6 các thành phần trong HTKSNB; tính hiệu quả trong hoạt động của hệ thống kiểm soát nội bộ; tính liên tục của các thủ tục kiểm soát, giám sát kiểm soát. Đích cuối cùng mà việc khảo sát mong muốn hƣớng tới đó là tìm hiểu xem HTKSNB có giúp đảm bảo các mục tiêu kiểm soát ban đầu là thông tin, hoạt động và mục tiêu tuân thủ và chỉ ra đƣợc những điểm hạn chế để khắc phục và điểm hữu ích để phát huy. 4. Phƣơng pháp nghiên cứu của Luận án Về phương pháp luận: Luận án xuất phát từ phƣơng pháp luận duy vật biện chứng của chủ nghĩa Mác-Lênin trong nghiên cứu xã hội học làm gốc. Về phương pháp nghiên cứu: Luận án cũng sử dụng các phƣơng pháp kỹ thuật cụ thể nhƣ quan sát, phỏng vấn, điều tra để thu thập thông tin trực tiếp từ các đơn vị, kết hợp với phƣơng pháp thống kê, phân tích, tổng hợp để hệ thống hóa thông tin và xác định xu hƣớng. Cụ thể nhƣ sau: thông tin sơ cấp sẽ đƣợc thu thập thông qua phƣơng pháp điều tra, quan sát, phỏng vấn gồm lập các phiếu điều tra (Nội dung cụ thể nhƣ sau: Thông tin chung về doanh nghiệp, Môi trƣờng kiểm soát, Quy trình đánh giá rủi ro, hệ thống thông tin và truyền thông, các chính sách và thủ tục kiểm soát, giám sát kiểm soát). Các câu hỏi đƣợc thiết kế dựa trên nội dung lý thuyết đã tìm hiểu ở chƣơng 2 và đặc điểm ngành dịch vụ kỹ thuật dầu khí tại Việt Nam hiện nay, riêng quy trình đánh giá rủi ro sẽ tập trung vào quy trình thực hiện đánh giá rủi ro; về các chính sách và thủ tục kiểm soát sẽ tập trung vào vấn đề kiểm soát dự án đầu tƣ, kiểm soát mua sắm, kiểm soát tiền lƣơng, kiểm soát về sử dụng tài sản cố định, kiểm soát chi phí thực hiện hoạt động dịch vụ. Phiếu khảo sát cũng tập trung vào việc tìm hiểu vai trò và nhận thức của nhà quản trị cấp cao nhƣ CEO, CFO, trƣởng các bộ phận. Thiết kế của các câu hỏi trong Phiếu điều tra gồm 2 loại câu hỏi là câu hỏi mở và đóng. Câu hỏi mở nhằm thu thập thông tin cụ thể và đặc thù của đơn vị đƣợc phỏng vấn nhƣ về tiêu chuẩn chất lƣợng mà đơn vị đƣợc kiểm soát áp dụng... Câu hỏi đóng đƣa ra các phƣơng án lựa chọn xác định cho ngƣời đƣợc phỏng vấn gồm có thể hỏi về có/không, hỏi về mức độ của các hoạt động, phạm vi...Chủ thể trả lời phiếu điều tra: do nội dung của phiếu điều tra rất rộng liên quan tới nhiều bộ phận nhƣ Ban giám đốc, Ban kiểm soát, bộ phận nhân sự, bộ phận 7 kế toán, bộ phận kỹ thuật, marketing, mua sắm... nên nhiều cá nhân sẽ tham gia vào trả lời câu hỏi trên phiếu gồm kế toán viên, thành viên ban kiểm soát, nhân viên phòng tổ chức, nhân sự, giám đốc, nhân viên phụ trách mua sắm... Các bên tham gia trả lời trong bảng câu hỏi sẽ lấy bộ phận kế toán – tài chính làm đầu mối để thu thập, hỗ trợ cung cấp và trả lời cho phần về môi trƣờng kiểm soát là bộ phận tổ chức hành chính, dự án, kỹ thuật, kế hoạch; phần về quy trình đánh giá rủi ro là phòng kế toán, kế hoạch, dự án; Hệ thống thông tin và truyền thông sẽ do bộ phận kế toán, marketing, truyền thông, kế hoạch trả lời; Thủ tục kiểm soát sẽ do bộ phận kế toán, kế hoạch, kiểm toán nội bộ, tổ chức hành chính, kỹ thuật trả lời; giám sát kiểm soát chủ yếu là do bộ phận kế toán, kiểm toán nội bộ, ban giám đốc trả lời. Kết quả của bảng câu hỏi đƣợc tác giả thu thập và thống kê theo từng phiếu trả lời thực tế do số lƣợng mẫu không lớn nên thủ tục thống kê tiến hành kết hợp với việc xin xác nhận lại với một số đơn vị tiêu biểu để khẳng định cho kết quả; phỏng vấn trực tiếp các nhà quản lý cấp trung, cán bộ, nhân viên các đơn vị tiêu biểu nhƣ PTSC, Alpha-ECC, PVD...và quan sát trực tiếp một số hoạt động kiểm soát. Tác giả đã gửi phiếu điều tra cho các doanh nghiệp có dịch vụ kỹ thuật dầu khí thuộc PVN và doanh nghiệp ngoài PVN. Tác giả cũng đã phỏng vấn trực tiếp nhà quản lý cấp cao, nhân viên tại các doanh nghiệp tiêu biểu. Ngoài ra, Tác giả đã tiến hành phỏng vấn các Trƣởng Ban, Phó Ban của một số Ban thuộc Tập đoàn Dầu khí Quốc gia Việt Nam (PVN) nhằm làm rõ hơn các thông tin thu thập đƣợc. Tác giả cũng lựa chọn một số doanh nghiệp điều tra để quan sát trực tiếp nhƣ Công ty CP Dịch vụ đóng mới giàn khoan (PV Shipyard), Công ty CP Kim loại kết cấu và lắp máy dầu khí (PVC – MS), Công ty CP Xây lắp dầu khí miền Nam (Alpha-ECC)… để các thông tin điều tra đƣợc khách quan. Về kết quả khảo sát: tác giả đã gửi phiếu điều tra cho 30 doanh nghiệp gồm cả tổng công ty thuộc PVN và công ty thành viên của các tổng công ty có cung cấp dịch vụ kỹ thuật và 13 phiếu điều tra đến các công ty ngoài PVN có cung cấp dịch vụ kỹ thuật tập trung tại Thành phố Vũng Tàu, Thành phố Hồ Chí Minh. Kết quả là đã nhận đƣợc 42 phiếu trả lời/43 phiếu phát ra, chiếm tỷ lệ 85,7 %, một phiếu không có phản hồi là do quy định của doanh nghiệp trong 8 bảo mật thông tin nội bộ. Từ kết quả kiểm tra trên mẫu, kết luận sẽ suy rộng ra cho toàn bộ tổng thể các doanh nghiệp của ngành. Bảng thống kê các doanh nghiệp nhận phiếu điều tra và phản hồi; cũng nhƣ kết quả điều tra đƣợc thể hiện ở Phụ lục 3.2 đi kèm luận án. Thông tin thứ cấp: Các thông tin tổng hợp đƣợc thu thập từ Báo cáo tổng kết của Tập đoàn Dầu khí quốc gia Việt Nam, số liệu thống kê từ Tổng cục thống kê, số liệu trên trang web của Tổng cục Thuế, website của doanh nghiệp... Sử dụng phƣơng pháp phân tích thông tin và suy luận để đƣa ra kết luận. 5. Những đóng góp của Luận án Về mặt lý luận: Khái quát và hệ thống các lý luận về kiểm soát nội bộ và hệ thống kiểm soát nội bộ, trình bày đặc điểm của hệ thống kiểm soát nội bộ trong các doanh nghiệp dịch vụ kỹ thuật dầu khí, nêu một số bài học kinh nghiệm của các nƣớc và các doanh nghiệp lớn trên thế giới trong tổ chức hệ thống kiểm soát nội bộ nhƣ Anh, Canada, Malaysia, Mỹ… Về mặt thực tiễn: Luận án khảo sát các yếu tố của HTKSNB trong các doanh nghiệp dịch vụ kỹ thuật dầu khí tại Việt Nam hiện nay và đánh giá thực trạng hệ thống kiểm soát nội bộ và đề xuất các giải pháp khả thi và điều kiện cần thiết nhằm hoàn thiện HTKSNB trong các doanh nghiệp dịch vụ kỹ thuật dầu khí tại Việt Nam. 6. Bố cục và kết cấu của Luận án Ngoài phần mở đầu và kết luận, Luận án đƣợc trình bày theo 4 chƣơng sau: Chương 1: Tổng quan tình hình nghiên cứu về đề tài; Chương 2: Lý luận chung về hệ thống kiểm soát nội bộ trong các doanh nghiệp; Chương 3: Thực trạng hệ thống kiểm soát nội bộ trong các doanh nghiệp ngành dịch vụ kỹ thuật dầu khí tại Việt Nam hiện nay; Chương 4: Phương hướng và giải pháp hoàn thiện hệ thống kiểm soát nội bộ trong các doanh nghiệp ngành dịch vụ kỹ thuật dầu khí tại Việt Nam hiện nay; 9 CHƢƠNG 1 TỔNG QUAN TÌNH HÌNH NGHIÊN CỨU VỀ ĐỀ TÀI 1.1. Các nghiên cứu về hệ thống kiểm soát nội bộ trên thế giới Trong những năm từ đầu thế kỷ XX tới đầu thế kỷ XXI, hệ thống kiểm soát nội bộ (HTKSNB) đã đƣợc đề cập trong rất nhiều tài liệu nghiên cứu tại các quốc gia và do nhiều tác giả tiến hành. Theo quá trình phát triển của các nghiên cứu về hệ thống kiểm soát nội bộ, tạm thời có thể chia ra hai giai đoạn nghiên cứu: giai đoạn 1 là những nghiên cứu về hệ thống kiểm soát nội bộ trƣớc năm 1992, trƣớc khi có Báo cáo 1992 của COSO (Hiệp hội các tổ chức tài trợ của Ủy ban quốc gia về chống gian lận trong Báo cáo tài chính của Mỹ) và giai đoạn 2: những nghiên cứu sau khi có Báo cáo 1992 của COSO. 1.1.1. Giai đoạn 1 – Những nghiên cứu trước năm 1992 Đầu tiên là nghiên cứu trong cuốn “Lý thuyết và thực hành kiểm toán” (Auditing – Theory and Practice) của tác giả Robert H. Montgomery [99, tr.83-84]. Tác giả đã dành ra khoảng 2 trang để đƣa ra ý kiến của mình về nội dung của hệ thống kiểm tra nội bộ (System of internal check) mà sau này đã phát triển lên thành kiểm soát nội bộ, cụ thể trong Chƣơng V – Nhiệm vụ của Kiểm toán viên. Tại đây, tác giả có đƣa ra nội dung của kiểm tra nội bộ chủ yếu là kiểm tra về kế toán. Khẳng định hệ thống kiểm tra nội bộ là một hệ thống bao gồm các ghi chép kế toán, phƣơng pháp ghi chép và kiểm tra để nhằm mục đích bảo vệ tài sản nhƣ tiền mặt, hàng hóa… và đặc biệt là kiểm tra các giao dịch có liên quan tới tiền mặt, hoạt động bán hàng, mua hàng, lập báo cáo và sổ sách kế toán. Quan điểm này đƣa ra chủ yếu để giúp cho kiểm toán viên trong việc nhận diện tác động của kiểm soát nội bộ tới công việc của kiểm toán nên còn tƣơng đối đơn giản và mang tính sơ khai. Tiếp theo, HTKSNB cũng đƣợc đề cập trong quyển “Kiểm toán nội bộ hiện đại – Đánh giá các hoạt động và hệ thống kiểm soát” của Tác giả Victor Z. Brink và Herbert Witt (viết năm 1982) [8]. Trong Chƣơng 4 – Nguyên tắc cơ bản của kiểm soát và Chƣơng 6 – Phƣơng thức hoạt động của kiểm toán viên nội bộ đã đƣa ra những 10 nhận định tƣơng đối đầy đủ về kiểm soát nội bộ. Victor Z. Brink và Herbert Witt cho rằng “kiểm soát nội bộ đƣợc dùng để mô tả những phƣơng pháp thực hành nội bộ có liên quan đến việc nhằm đạt tốt hơn các mục tiêu của tổ chức thực hiện”. [8, tr.17]. Kiểm soát nội bộ bao gồm kiểm soát nội bộ tiến hành với cả hoạt động kế toán và các hoạt động khác. Quan điểm của tác giả cũng cho rằng nên tập trung vào kiểm soát nội bộ về kế toán trong đó tập trung trực tiếp vào việc đảm bảo lập báo cáo tài chính đáng tin cậy và tuân thủ luật pháp. Đến thời điểm này, nghiên cứu của tài liệu đã mở rộng phạm vi của hệ thống kiểm soát nội bộ hơn nhƣng các tác giả cũng chƣa đƣa ra các thành phần đầy đủ của hệ thống kiểm soát nội bộ và vẫn tiếp cận về kiểm soát nội bộ từ vị trí của kiểm toán viên nội bộ. Theo Alvin A. Arens và James K. Loebbecke trong cuốn “Kiểm toán” – Auditing [8, tr.17], Chƣơng 9 – Nghiên cứu về cơ cấu kiểm soát nội bộ và đánh giá rủi ro kiểm soát, các tác giả đã đƣa ra lý do để các công ty xây dựng một hệ thống kiểm soát nội bộ và nội dung trọng tâm của hệ thống kiểm soát nội bộ đƣợc khẳng định là các quá trình kiểm soát. Cụ thể, các tác giả đã viết nhƣ sau “Lý do để công ty xây dựng một hệ thống kiểm soát là nhằm giúp công ty thỏa mãn các mục tiêu của mình. Hệ thống bao gồm rất nhiều chế độ và thể thức đặc thù được thiết kế để cung cấp cho Ban quản trị sự đảm bảo hợp lý là các mục tiêu và mục đích quan trọng với công ty sẽ được thỏa mãn. Những chế độ và thể thức này thường được gọi là các quá trình kiểm soát, và kết hợp lại thì chúng hình thành cơ cấu kiểm soát nội bộ của tổ chức” [8, tr.195]. Nghiên cứu của các tác giả đã giúp khẳng định về đích mà kiểm soát hƣớng tới và căn cứ để xây dựng các thủ tục kiểm soát. Tuy nhiên, thành phần của hệ thống kiểm soát nội bộ trong nghiên cứu này chỉ bao gồm là môi trƣờng kiểm soát, hệ thống kế toán và các thể thức kiểm soát (chính sách và thủ tục kiểm soát). Năm 1984, tại Canada, tác giả Lois D. Etherington và Irene M. Gordon đã đƣa ra các nghiên cứu về hệ thống kiểm soát nội bộ trong các doanh nghiệp tại Canada trong cuốn “Internal controls in Canadian corporations” [82], nghiên cứu này đƣợc thực hiện thông qua một cuộc điều tra về hệ thống kiểm soát nội bộ tại các công ty của Canada tiến hành vào thập niên 80 thế kỷ 20 do CICA thực hiện (áp dụng với 608 11 công ty tiêu biểu của Canada gồm các ngành khai thác than, bán lẻ, đƣờng ống dẫn dầu và gaz, dầu khí…). Trong tài liệu, các tác giả đƣa ra nhận định rằng hệ thống kiểm soát nội bộ không đƣợc định nghĩa bởi các nhà quản trị mà thƣờng đƣợc định nghĩa trên quan điểm của kiểm toán viên, tuy nhiên hệ thống này chịu ảnh hƣởng rất nhiều từ quan điểm và nhận thức của các nhà quản trị cấp cao. Các tác giả đã quan tâm việc thể hiện của kiểm soát nội bộ trên các khía cạnh kiểm soát quản lý, kiểm soát hoạt động và kiểm soát kế toán cũng nhƣ bày tỏ sự quan tâm về mối quan hệ giữa chi phí kiểm soát với lợi ích mà kiểm soát mang lại. Nghiên cứu của các tác giả tiêu biểu nêu trên cho thấy các nghiên cứu về hệ thống kiểm soát nội bộ có sự liên quan đặc biệt với lĩnh vực kiểm toán. Các nghiên cứu đã đƣa ra khái niệm về kiểm soát nội bộ nhƣng vẫn còn nhiều điểm chƣa rõ về phạm vi của kiểm tra nội bộ (internal check) và kiểm soát nội bộ (internal controls). Nội dung của kiểm soát nội bộ chủ yếu mới chỉ đƣợc đề cập trong lĩnh vực kế toán là chủ yếu nhƣng cũng đã quan niệm kiểm soát nội bộ có ý nghĩa nhƣ là một hệ thống mà các yếu tố có quan hệ qua lại với 3 yếu tố (thành phần). Riêng với HTKSNB của các doanh nghiệp dịch vụ kỹ thuật dầu khí, giai đoạn này chƣa có nghiên cứu nào đề cập cụ thể 1.1.2. Giai đoạn 2 - Những nghiên cứu sau năm 1992 Năm 1992, COSO có đƣa ra báo cáo Báo cáo COSO đánh dấu một giai đoạn mới trong nghiên cứu về hệ thống kiểm soát nội bộ. Các nghiên cứu trong giai đoạn này đã lấy Báo cáo COSO 1992 làm nền tảng cho các nghiên cứu về HTKSNB. Báo cáo này là một hƣớng dẫn khá phổ biến trên thế giới mà nhiều công ty căn cứ vào đó để xây dựng hệ thống kiểm soát nội bộ. Theo COSO, hệ thống kiểm soát nội bộ gồm 5 yếu tố có mối liên hệ chặt chẽ với nhau: Môi trƣờng kiểm soát, Đánh giá rủi ro, Hoạt động kiểm soát, thông tin và truyền thông, giám sát. COSO xác định rằng môi trƣờng kiểm soát sẽ làm nền tảng cho các thành phần còn lại. Môi trƣờng kiểm soát có 7 yếu tố là tính trung thực và giá trị đạo đức; cam kết về năng lực và sự phát triển của thành viên; triết lý quản trị và phong cách điều hành; cơ cấu tổ chức; phân công nghĩa vụ và trách nhiệm; chính sách và thủ tục về nhân sự; sự tham gia của Ban quản trị. Đánh giá rủi ro: thành phần này liên quan tới việc nhận diện và phân 12 tích rủi ro ảnh hƣởng tới việc đạt mục tiêu của đơn vị gồm xác định mục tiêu tổng thể, mục tiêu cụ thể của các hoạt động, phân tích rủi ro và cơ chế thay đổi. Các hoạt động kiểm soát đƣợc cho là diễn ra trong toàn bộ đơn vị, ở mọi cấp và mọi chức năng bao gồm: Phê duyệt, ủy quyền, xác minh, đối chiếu, rà soát hoạt động, bảo vệ tài sản, phân chia nhiệm vụ. Thông tin và truyền thông: là thành phần tạo mối liên hệ giữa các thành phần khác trong hệ thống bao gồm hệ thống kế toán, cách chính sách định kỳ, báo cáo quản trị, cập nhật kế toán, cập nhật công nghệ, hội nghị, đào tạo…Giám sát nội bộ nhằm đánh giá chất lƣợng của hệ thống kiểm soát nội bộ gồm giám sát thƣờng xuyên, giám sát định kỳ và báo cáo về những khiếm khuyết [104]. Ngoài ra, mô hình của COSO cũng có những quy định riêng khi áp dụng tại doanh nghiệp trong điều kiện sử dụng công nghệ thông tin. Mô hình này sẽ đƣợc bổ sung thêm các nội dung trong từng thành phần thông qua kết hợp với khuôn mẫu của COBiT. CoBiT là một chuẩn quốc tế về quản lý công nghệ thông tin gồm những khuôn mẫu (framework) liên quan tới cách thực hành tốt nhất về quản lý công nghệ thông tin do ISACA và ITGI xây dựng năm 1996. CoBiT cung cấp cho các nhà quản lý, những ngƣời kiểm tra và những ngƣời sử dụng công nghệ thông tin một loạt các cách đo lƣờng, dụng cụ đo, các quy trình và các hƣớng dẫn thực hành tốt nhất để giúp tăng tối đa lợi nhuận thông qua việc sử dụng công nghệ thông tin; giúp quản lý và kiểm soát công nghệ thông trong tổ chức, doanh nghiệp. Mục đích của COBIT là “nghiên cứu, phát triển, quảng bá và xúc tiến các mục tiêu của kiểm soát công nghệ thông tin dành cho các nhà quản lý doanh nghiệp và những ngƣời kiểm tra áp dụng vào trong các hoạt động”. Khi kết hợp với COBIT, những yếu kém trong quy trình đánh giá rủi ro có thể đƣợc hỗ trợ tốt hơn. (Phụ lục 1.2) Tại Vƣơng Quốc Anh, các công ty cũng thực hiện xây dựng hệ thống kiểm soát nội bộ theo một hƣớng dẫn từ Quy tắc thực hành tốt nhất (Code of Best Practice). Quy tắc này ban hành năm 1992 đƣợc áp dụng cho các công ty hoạt động trên thị trƣờng chứng khoán Luân Đôn - Ủy Ban Cadbury ban hành (một dạng giống với Ủy ban Treadway của Mỹ). Một trong những nội dung của bản quy tắc là yêu cầu các giám đốc phải báo cáo về sự hữu hiệu của kiểm soát nội bộ. Năm 1994, một 13 nhóm thành viên trong ủy ban đã đƣa ra một hƣớng dẫn cụ thể hơn về việc báo cáo nói trên. Trong hƣớng dẫn này chỉ ra các nội dung sau:Giám đốc công ty phải nhận thức đƣợc trách nhiệm của họ với hệ thống kiểm soát nội bộ. Hệ thống kiểm soát nội bộ chỉ giúp đem lại một sự đảm bảo hợp lý chứ không phải là đảm bảo hoàn toàn trƣớc các sai phạm và tổn thất trọng yếu. Mô tả các thủ tục cần đƣợc thiết kế để cung cấp thủ tục kiểm soát tài chính hiệu quả. Khẳng định rằng giám đốc phải đánh giá hiệu quả của kiểm soát tài chính. Nhƣ vậy, hệ thống kiểm soát nội bộ tại Anh theo hƣớng dẫn nhƣ trên sẽ tập trung chủ yếu vào vấn đề kiểm soát tài chính [107]. Tại Canada, hệ thống kiểm soát nội bộ đƣợc thể hiện trong hƣớng dẫn ban hành bởi Viện kế toán viên công chứng Canada (CICA) và COCO ( Ủy ban về tiêu chí của kiểm soát) có tên gọi là “ Hƣớng dẫn về kiểm soát” năm 1995, văn bản này đƣợc ban hành xuất phát từ đề đạt của Hội đồng Mac Donald ( một dạng tƣơng tự Ủy ban Treadway). COCO gọi kiểm soát nội bộ bằng thuật ngữ “kiểm soát”, tạo ra một số điểm khác biệt so với mô hình theo báo cáo COSO. Xét về thành phần của hệ thống kiểm soát nội bộ, theo hƣớng dẫn của COCO sẽ rộng hơn, bổ sung thêm các hoạt động quản trị (thiết lập mục tiêu, lập kế hoạch, đánh giá rủi ro, hoạt động khắc phục). Đồng thời, COCO cũng thiết lập 20 tiêu chí để đánh giá việc đạt các mục tiêu của kiểm soát nội bộ chia thành 4 nhóm: Mục đích (cung cấp nhận thức về định hƣớng của doanh nghiệp), cam kết (nhận thức về giá trị và bản sắc), khả năng (liên quan tới thẩm quyền), Giám sát và học hỏi. Tóm lại, COCO có nội dung về kiểm soát nội bộ mở rộng hơn so với Báo cáo COSO. Quan trọng hơn là theo quan điểm của COCO thì hệ thống kiểm soát sẽ đến gần hơn với hoạt động của nhà quản trị doanh nghiệp trong thực tế và đƣợc coi nhƣ là bộ phận của doanh nghiệp [104]. Năm 1987, Chính phủ Mỹ đã thiết lập giải thƣởng chất lƣợng quốc gia Malcolm Baldrige thuộc sự quản lý của Viện tiêu chuẩn và công nghệ quốc gia (NIST) có đƣa ra tiêu chí về kiếm soát nội bộ còn gọi tắt là Tiêu chí Baldrige, công bố năm 1997 gồm : Nhà lãnh đạo ( hệ thống lãnh đạo, trách nhiệm của công ty và công dân); lập kế hoạch; các vấn đề về khách hàng và thị trƣờng; thông tin và phân tích; quản trị và phát triển nhân lực; quản trị quá trình thực hiện; kết quả kinh 14 doanh. Nhƣ vậy, so với mô hình COSO, mô hình theo tiêu chí Baldrige có đề cập thêm về yếu tố liên quan tới kế hoạch [104]. Năm 1998, Tác giả Steven J. Root trong cuốn “Beyond COSO - Internal Control to Enhance Corporate Governance” [105, tr.118] đã đƣa ra khẳng định về kiểm soát nội bộ là một quá trình giúp đảm bảo các mục tiêu của hoạt động, lập báo cáo tài chính, tuân thủ pháp luật và quy định. Đồng thời cũng khẳng định vị trí của kiểm soát nội bộ trong hoạt động quản trị doanh nghiệp, tiếp cận kiểm soát nội bộ từ vị trí của nhà quản lý. Tác giả dựa vào quan điểm của Báo cáo COSO (Hiệp hội các tổ chức tài trợ của Ủy ban quốc gia về chống gian lận trong Báo cáo tài chính của Mỹ) để nhận định về khái niệm kiểm soát nội bộ nhƣ sau: “là một quá trình chịu sự tác động của của Hội đồng quản trị, Ban giám đốc và các nhân viên khác trong đơn vị, được thiết kế để cung cấp một sự đảm bảo hợp lý nhằm đạt được các mục tiêu sau đây: Đảm bảo hiệu quả và hiệu năng của hoạt động;Đảm bảo sự tin cậy của báo cáo tài chính; Đảm bảo tuân thủ pháp luật và các quy định” [105, tr.118]. Đồng thời, nghiên cứu của tác giả cũng khẳng định các yếu tố cấu thành nên HTKSNB gồm 5 yếu tố là Môi trƣờng kiểm soát; Quy trình đánh giá rủi ro; Hệ thống thông tin và truyền thông; Các hoạt động kiểm soát; và Giám sát các kiểm soát. Tuy nhiên, trong quan điểm của tác giả đƣa ra không có nội dung về công tác kế hoạch trong yếu tố môi trƣờng kiểm soát. Năm 2001, Tác giả Dimitris N. Chorafas đƣa ra nghiên cứu trong quyển “Implementing and auditing the internal control system” về quan điểm kiểm soát nội bộ là một hệ thống và tác dụng của một hệ thống kiểm soát nội bộ tốt. Trong tài liệu, tác giả nhận định rằng “một hệ thống kiểm soát nội bộ tốt thì đồng nghĩa với việc sẽ đạt đƣợc tầm nhìn xa hơn về việc làm thế nào để lập kế hoạch, tổ chức thực hiện, kiểm soát trong quản trị doanh nghiệp” [79, tr.34]. Nghiên cứu của tác giả là sự khẳng định lại quan điểm về 5 yếu tố của kiểm soát nội bộ và nhận định về mối quan hệ giữa các yếu tố đã tạo nên một hệ thống đầy đủ nhƣng vẫn xuất phát từ khía cạnh kiểm toán để nghiên cứu về kiểm soát nội bộ và có đề cập tới công tác kế hoạch trong hệ thống kiểm soát nội bộ. Năm 2007, tác giả Martin Grimwood có đƣa ra quyển “ Sổ tay kiểm toán nội bộ” (Internal Audit Manual) [25] nghiên cứu về hệ thống kiểm soát 15 nội bộ ở một phần trong Chƣơng 3 – Các kỹ thuật kiểm toán chung. Nghiên cứu của tác giả chỉ ra nhận diện quan trọng về kiểm soát với một tổ chức trong lĩnh vực công là quan điểm quản trị, hệ thống quản lý dựa trên kết quả (thông tin, kế toán, rủi ro), hệ thống kiểm soát nội bộ và các quá trình kiểm soát dựa trên các giao dịch. Trong đó nhận định về hệ thống kiểm soát nội bộ có điểm mới là đề cập về các chính sách và thủ tục kiểm soát trong môi trƣờng tin học và các kiểm soát dựa trên máy tính. Quan điểm nêu trên tƣơng đối phù hợp và đầy đủ trong điều kiện hiện nay khi công nghệ thông tin có sức ảnh hƣởng lớn tới HTKSNB. Hệ thống kiểm soát nội bộ qua hƣớng dẫn của IIA ( Sarbanes –Oxley section 404: A guide for Management by Internal Controls Practitioners, 2008). Năm 2008, IIA - Viện kiểm toán nội bộ Mỹ đã ban hành bản hƣớng dẫn nhà quản trị trong trong thực hiện kiểm soát nội bộ trên cơ sở yêu cầu của SOA 404 năm 2008. Trên tài liệu đó đã khẳng định rõ về 5 thành phần của hệ thống kiểm soát nội bộ và mục tiêu của hệ thống kiểm soát nội bộ theo giống nhƣ COSO đƣa ra. Đồng thời, tài liệu nây cũng đƣa ra chỉ dẫn về nghĩa vụ của nhà quản trị trong đánh giá về tính hữu hiệu của hệ thống kiểm soát nội bộ trong điều kiện sử dụng công nghệ thông tin. Khẳng định trách nhiệm của giám đốc điều hành (CEO) và giám đốc tài chính (CFO), trƣởng các bộ phận trong đánh giá và báo cáo về tính hữu hiệu của hệ thống kiểm soát nội bộ nhằm đem lại một sự đảm bảo hợp lý cho các mục tiêu của đơn vị. Nhà quản trị phải tiến hành đánh giá về HTKSNB ngay khi kết thúc năm tài chính trên các nội dung sau: đánh giá tổng thể từ trên xuống dƣới và xác định rủi ro tổng thể nhằm giới hạn phạm vi kiểm tra, phân bổ mức rủi ro, xác định mức trọng yếu,nhận diện các khoản mục trọng yếu, xem xét các cơ sở dẫn liệu của báo cáo tài chính, xác định quá trình kinh doanh, nghiệp vụ trọng yếu, kiểm tra các kiểm soát chủ yếu, đánh giá rủi ro xảy ra gian lận, tài liệu hóa các quy trình và kiểm soát [93]. Năm 2008, tác giả Laura F.Spira và Catherine Gowthorpe trong cuốn “Reporting on internal control in the UK and US” (Báo cáo về kiểm soát nội bộ tại Anh và Mỹ) đã nhận định về hệ thống kiểm soát nội bộ tại Anh là đƣợc thiết kế trên cơ sở quản trị rủi ro hay nói một cách khác giữa HTKSNB và quản trị rủi ro có mối liên hệ với nhau. Cụ thể, trong đánh giá về hệ 16 thống kiểm soát nội bộ tại Anh, các tác giả có nói nhƣ sau “ hệ thống kiểm soát nội bộ của một công ty có một vai trò chủ yếu trong quản trị rủi ro nên rất quan trọng với việc đạt các mục tiêu kinh doanh của công ty”, đã nhận định kiểm soát nội bộ là một hệ thống và có đề cập tới mối liên hệ với quản trị rủi ro [107, tr.14]. Theo nghiên cứu của IAASB cơ quan soạn thảo và ban hành chuẩn mực kiểm toán quốc tế, hệ thống chuẩn mực kiểm toán quốc tế hiện hành đã chỉ rõ về kiểm soát nội bộ là một hệ thống và bao gồm các thành phần: Môi trƣờng kiểm soát; Quy trình đánh giá rủi ro của đơn vị; Hệ thống thông tin liên quan đến việc lập và trình bày báo cáo tài chính, bao gồm các quy trình kinh doanh có liên quan và trao đổi thông tin; Các hoạt động kiểm soát; và Giám sát các kiểm soát (Chuẩn mực kiểm toán quốc tế ISA số 210 - Thỏa thuận các điều khoản của hợp đồng kiểm toán). Đồng thời cũng đƣa ra chỉ dẫn rõ hơn về kiểm soát nội bộ trong Chuẩn mực kiểm toán quốc tế ISA số 315 - Xác định và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu thông qua hiểu biết về đơn vị đƣợc kiểm toán và môi trƣờng của đơn vị - “ Kiểm soát nội bộ: Là quy trình do Ban quản trị, Ban Giám đốc và các cá nhân khác trong đơn vị thiết kế, thực hiện và duy trì để tạo ra sự đảm bảo hợp lý về khả năng đạt đƣợc mục tiêu của đơn vị trong việc đảm bảo độ tin cậy của báo cáo tài chính, đảm bảo hiệu quả, hiệu suất hoạt động, tuân thủ pháp luật và các quy định có liên quan” [59, tr.241]. Nhận định của ISA đã tƣơng đồng với quan điểm của Báo cáo COSO và một lần nữa làm rõ về các thành phần của kiểm soát nội bộ gồm 5 thành phần. Năm 2012, Tập đoàn Ernst & Young tại Anh có đƣa ra nghiên cứu sau “Risk and compliance for today 's global oil and gas companies”, trong đó có đề cập tới một khía cạnh nhỏ của hệ thống kiểm soát nội bộ trong các doanh nghiệp dầu khí toàn cầu hiện nay đó là về rủi ro và đánh giá về rủi ro chung của các doanh nghiệp. Những nghiên cứu của Tập đoàn này mới chỉ ra đƣợc loại rủi ro mà các công ty phải đối mặt nhằm phục vụ cho công tác kiểm toán [84]. Theo ghi chép trong cuốn “Internal Controls handbook” của tác giả Marc Lamoureux về lĩnh vực năng lƣợng tại Mỹ (liên quan tới ngành điện), đã có những hƣớng dẫn và đánh giá về việc phát triển, thực hiện hệ thống kiểm soát nội bộ liên quan đến ngành năng lƣợng. Quá trình đánh giá về hệ thống kiểm soát nội bộ chỉ ra 17 các nhận định sau: Hệ thống kiểm soát nội bộ phải đƣợc tổ chức trên cơ sở tuân thủ các tiêu chuẩn NERC (North Ammerican Electric Reliability Corporation) là một tổ chức phi lợi nhuận tại Mỹ chịu trách nhiệm điều chỉnh các vấn đề trong ngành điện liên quan đến hoạt động, chủ doanh nghiệp, khách hàng thông qua việc ban hành và lựa chọn các tiêu chuẩn đánh giá về tính đầy đủ, hiệu lực và hiệu quả trong thực hiện (còn gọi là tiêu chuẩn tin cậy) và các tiêu chuẩn khác liên quan đến ngành công nghiệp. Lợi ích từ việc phát triển hệ thống kiểm soát nội bộ theo NERC là nhanh chóng phát hiện các kiểm soát không hiệu quả, giám sát nhiều hơn hành vi tuân thủ, tập trung vào kiểm tra các kiểm soát thay cho kiểm tra tuân thủ, tin tƣởng hơn vào hành vi tuân thủ trong đơn vị, giảm khối lƣợng công việc kiểm toán tuân thủ, vi phạm; củng cố độ tin cậy vào hoạt động của đơn vị. Tác giả cũng khẳng định hệ thống kiểm soát nội bộ phải tích hợp với tiêu chuẩn của OSHA (Occupational Safety anh Health Administration – Quản lý sức khỏe và an toàn nghề nghiệp), đây là tiêu chuẩn yêu cầu chủ lao động phải tiến hành các biện pháp để bảo vệ cho ngƣời lao động khỏi các rủi ro về sức khỏe và an toàn lao động. Doanh nghiệp phải chỉ ra rủi ro trọng yếu ảnh hƣởng tới ngƣời lao động và biện pháp phòng tránh: giới hạn số lao động có liên quan tới hoạt đông có rủi ro cao, sử dụng trang thiết bị an toàn chắc chắn, giám sát các mối nguy hiểm tại nơi làm việc…Nhƣ vậy, công việc kiểm soát sẽ lồng ghép với tiêu chuẩn trên để thực hiện kiểm soát các hoạt động của ngành. Nội dung hệ thống kiểm soát nội bộ của ngành gồm 8 thành phần: Môi trƣờng nội bộ, thiết lập mục tiêu, nhận diện rủi ro, đánh giá rủi ro, biện pháp đối phó với rủi ro, hoạt động kiểm soát (kiểm soát ngăn chặn, phát hiện, sửa chữa), thông tin và truyền thông, giám sát [97]. Tóm lại, nghiên cứu của các tác giả và tổ chức trên thế giới sau năm 1992 cho thấy các nghiên cứu về kiểm soát nội bộ có sự quan tâm từ nhiều phía không chỉ phía kiểm toán viên nội bộ cả các nhà quản trị. Hệ thống kiểm soát nội bộ còn đƣợc đặt trong mối liên hệ với rủi ro, nhận thức của nhà quản trị cấp cao, tác động của môi trƣờng tin học. Các nghiên cứu đã đƣa ra khái niệm đầy đủ về hệ thống kiểm soát nội bộ và khẳng định các yếu tố trong hệ thống kiểm soát nội bộ là mở 18 rộng hơn so với các nghiên cứu trƣớc năm 1992. Riêng các nghiên cứu HTKSNB trong doanh nghiệp ngành DVKTDK chƣa có do là ngành nhỏ trong ngành dầu khí. 1.2. Các nghiên cứu về hệ thống kiểm soát nội bộ tại Việt Nam Tại Việt Nam, nghiên cứu về hệ thống kiểm soát nội bộ đƣợc thực hiện bởi khá nhiều tác giả và liên quan tới nhiều lĩnh vực, ngành nghề. Trƣớc hết, trong giáo trình “Lý thuyết kiểm toán” của Học viện tài chính – Đồng chủ biên Ths. Đậu Ngọc Châu và TS. Nguyễn Viết Lợi, đã có đề cập tới nội dung của hệ thống kiểm soát nội bộ trong Chƣơng 6. Tác giả đã nhận định về khái niệm của hệ thống kiểm soát nội bộ, mục đích của hệ thống kiểm soát nội bộ, các hạn chế cố hữu của hệ thống và cơ cấu của hệ thống kiểm soát nội bộ gồm có 3 thành phần là môi trƣờng kiểm soát, hệ thống kế toán, các chính sách và thủ tục kiểm soát. Nghiên cứu của tác giả là khá đầy đủ khi đem đến cho ngƣời đọc một cái nhìn tổng thể về hệ thống kiểm soát nội bộ, cũng nhƣ những hiểu biết nhất định về thủ tục kiểm soát trực tiếp và tổng quát. Tác giả cũng bổ xung thêm về công tác kế hoạch trong môi trƣờng kiểm soát. Phạm vi của hệ thống kiểm soát nội bộ theo nhận định của tác giả là rộng bao gồm cả hoạt động tài chính và hoạt động phi tài chính, tuy nhiên cách tiếp cận của tác giả về kiểm soát nội bộ cũng chủ yếu từ giác độ kiểm toán [36]. Tiếp theo, PGS.TS. Nguyễn Đình Hựu trong cuốn “Kiểm toán căn bản” cũng có những nghiên cứu về hệ thống kiểm soát nội bộ trên góc độ nghiên cứu chung về kiểm toán. Tác giả đã coi hệ thống kiểm soát nội bộ là một khái niệm cơ bản thuộc kiểm toán theo nội dung trình bày trong Chƣơng hai của tài liệu (Các khái niệm cơ bản của kiểm toán) [31]. Tác giả cũng đƣa ra nhận định khá ngắn gọn về hệ thống kiểm soát nội bộ, mục đích của xây dựng hệ thống, các yếu tố cấu thành hệ thống này gồm môi trƣờng kiểm soát chung, hệ thống kế toán, các loại kiểm soát và các thủ tục kiểm soát. Nghiêu cứu của tác giả khá tƣơng đồng với TS. Nguyễn Viết Lợi trong việc coi công tác kế hoạch và kiểm toán nội bộ là một phần của môi trƣờng kiểm soát nhƣng còn chƣa hợp lý trong mô tả về thành phần thứ ba của hệ thống kiểm soát nội bộ do không làm rõ trong tên gọi thành phần về các chính sách kiểm soát. Tiếp theo, nghiên cứu về hệ thống kiểm soát nội bộ cũng nằm trong giáo trình 19 “Kiểm toán tài chính” – Trƣờng Đại học Kinh tế quốc dân – Chủ biên GS.TS. Nguyễn Quang Quynh và TS. Ngô Trí Tuệ trong nội dung Chƣơng thứ tƣ – Đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ. Các tác giả đã tiến hành nghiên cứu về hệ thống kiểm soát nội bộ trên cơ sở quan điểm của Liên đoàn Kế toán quốc tế (IFAC) theo đó đƣa ra nhận định về hệ thống kiểm soát nội bộ và khẳng định kiểm soát nội bộ là một chức năng thƣờng xuyên trong các đơn vị, tổ chức và hệ thống đƣợc xây dựng trên cơ sở xác định rủi ro có thể xảy ra [51]. Đồng thời, các tác giả cũng chỉ ra hệ thống kiểm soát nội bộ có 4 yếu tố là môi trƣờng kiểm soát, hệ thống kế toán, thủ tục kiểm soát và kiểm toán nội bộ. Đây là điểm khác biệt so với các nghiên cứu của các tác giả trong nƣớc. Tuy nhiên, có một số bất cập là kiểm toán nội bộ thực chất có chức năng là một bộ phận đánh giá độc lập đƣợc thiết kế trong một tổ chức để kiểm tra và đánh giá hoạt động của tổ chức và là một hoạt động phục vụ cho tổ chức. Tiếp theo nữa là cuốn “Kiểm soát nội bộ” của Trƣờng đại học KTQD thành phố Hồ Chí Minh do PGS. TS. Trần Thị Giang Tân làm chủ biên. Đây là tài liệu nghiên cứu thực sự đầy đủ về hệ thống kiểm soát nội bộ theo khuôn mẫu của Báo cáo COSO tại Việt Nam. Các tác giả đã khẳng định kiểm soát nội bộ là một quá trình đƣợc thiết kế và vận hành bởi con ngƣời trong một đơn vị, hệ thống này nhằm đem lại một sự đảm bảo hợp lý cho nhà quản lý trong việc đạt mục tiêu về hoạt động, mục tiêu tài chính, mục tiêu tuân thủ. Các tác giả cũng chỉ ra HTKSNB gồm có 5 yếu tố là Môi trƣờng kiểm soát; Quy trình đánh giá rủi ro; Hệ thống thông tin và truyền thông; Các hoạt động kiểm soát; và Giám sát các kiểm soát [54]. Nghiên cứu về hệ thống kiểm soát trong cuốn “Kiểm soát quản lý” của PGS.TS. Nguyễn Thị Phƣơng Hoa. Tuy không tiến hành nghiên cứu về hệ thống kiểm soát nội bộ nhƣng tác giả đã đƣa ra trong chƣơng I – Bản chất của Hệ thống kiểm soát quản lý nhận định của mình về thế nào là một hệ thống kiểm soát và các yếu tố cấu thành hệ thống kiểm soát. Nghiên cứu này của tác giả làm căn cứ để xây dựng hiểu biết đầy đủ về hệ thống kiểm soát nội bộ [28]. Tiếp theo là nghiên cứu của các tác giả về hệ thống kiểm soát nội bộ ở một số đơn vị và ngành cụ thể: Đề tài cấp bộ”Xây dựng hệ thống kiểm soát nội bộ với 20 việc tăng cƣờng quản lý tài chính tại Tổng công ty bƣu chính viễn thông”( PGS.TS.Ngô Trí Tuệ và tập thể tác giả)(2004). Nghiên cứu về hệ thống kiểm soát nội bộ tại Tổng công ty bƣu chính viễn thông trên góc độ tiếp cận để phục vụ công tác quản lý tài chính [58]. Đề tài của Tác giả Trần Thị Minh Thƣ “Hoàn thiện kiểm soát nội bộ trong các Tổng công ty nhà nƣớc ở Việt Nam” (Luận văn Thạc sỹ năm 2001). Nghiên cứu này có đề cập tới hoàn thiện kiểm soát nội bộ nhƣng áp dụng chung cho các Tổng công ty Nhà nƣớc. Nghiên cứu của Tác giả Bùi Duy Hùng (2007) với đề tài “Hoàn thiện hệ thống kiểm soát nội bộ tại các khách sạn liên doanh do ACCOR quản lý trên địa bàn hà Nội và thành phố Hồ Chí Minh”. Nội dung của nghiên cứu này chủ yếu liên quan đến hệ thống kiểm soát nội bộ của lĩnh vực dịch vụ khách sạn [33]. Luận án tiến sĩ của tác giả Phạm Bính Ngọ (2011) về “Tổ chức hệ thống kiểm soát nội bộ trong các đơn vị dự toán trực thuộc Bộ quốc phòng”. Đề cập tới hệ thống kiểm soát nội bộ trong các đơn vị dự toán trực thuộc Bộ quốc phòng [37]. Luận án tiến sĩ của Tác giả Nguyễn Thu Hoài “Hoàn thiện hệ thống kiểm soát nội bộ trong các doanh nghiệp sản xuất xi măng thuộc Tổng công ty công nghiệp xi măng Việt Nam” (2011). Tác giả này đã chỉ ra đƣợc khái niệm về hệ thống kiểm soát nội bộ trong các doanh nghiệp sản xuất xi măng và đặc biệt là đề cập tới việc kiểm soát trong điều kiện ứng dụng tin học và áp dụng hệ thống quản trị ERP, các thành phần trong hệ thống kiểm soát nội bộ mà tác giả này đƣa ra gồm Môi trƣờng kiểm soát, Hệ thống kế toán và thủ tục kiểm soát gắn liền với đặc điểm của doanh nghiệp ngành xi măng và trong điều kiện vận dụng tin học và mối quan hệ với quy trình đánh giá rủi ro. Tác giả đã tiếp cận về hệ thống kiểm soát trên quan điểm coi hệ thống kiểm soát gắn liền với môi trƣờng tin học. Tuy nhiên, phạm vi khảo sát còn hẹp và các yếu tố về hệ thống kiểm soát nội bộ mà tác giả đƣa ra còn chƣa đầy đủ, chƣa đề cập tới yếu tố về truyền thông và chƣa tiếp cận đầy đủ về đánh giá rủi ro để hoàn thiện hệ thống kiểm soát (mặc dù tác giả này có trình bày về mối quan hệ với rủi ro và hệ thống kiểm soát nội bộ) [26]. Luận án tiến sĩ của tác giả Bùi Thị Minh Hải ““Hoàn thiện hệ thống kiểm soát nội bộ trong các doanh nghiệp ngành dệt may Việt Nam” (2011). Tác giả này cũng trình bày nghiên cứu về hệ thống 21 kiểm soát nội bộ gắn với ngành dệt may với phạm vi khảo sát rộng, tập trung vào các doanh nghiệp quy mô lớn và đề cập tới các thành phần kiểm soát ở là môi trƣờng kiểm soát, hệ thống thông tin, các thủ tục kiểm soát trên khía cạnh tiếp cận từ quan điểm về quản trị doanh nghiệp. Đặc biệt, tác giả đã đề cập mở rộng hơn yếu tố hệ thống kế toán thành hệ thống thông tin so với các nghiên cứu trƣớc và gắn hệ thống kiểm soát nội bộ với trách nhiệm xã hội [29]. Luận văn Thạc sỹ “Nghiên cứu một số biện pháp giảm thiểu rủi ro nhà máy sản xuất ống thép hàn thẳng tại Khu công nghiệp dịch vụ Dầu khí Soài Rạp - Tiền Giang” – Lê Nguyễn Lâm Hƣơng(2013). Trong nghiên cứu của tác giả Lê Nguyễn Lâm Hƣơng, các rủi ro liên quan tới hoạt động của một dự án thuộc ngành dịch vụ kỹ thuật dầu khí đƣợc đề cập nhƣ rủi ro về tỷ giá, rủi ro về lãi suất…và các biện pháp phân tích và đánh giá rủi ro cần thiết phải tiến hành. Tác giả này đã đƣa đƣợc nghiên cứu đầy đủ về rủi ro liên quan tới đơn vị khảo sát và đánh giá rủi ro tại đơn vị nhƣng phạm vi khảo sát còn hẹp nên chƣa có tính ứng dụng phổ biến. Vì vậy, cần thiết phải có nghiên cứu đầy đủ hơn về đánh giá rủi ro chung cho các doanh nghiệp trong ngành và rủi ro trong mối quan hệ với hệ thống kiểm soát nội bộ [30]. Nghiên cứu về công tác kế toán nhƣ đề tài “Hoàn thiện tổ chức công tác kế toán trong các doanh nghiệp thuộc Tập đoàn dầu khí quốc gia Việt Nam”, Nguyễn Hải Long (2011). Tác giả này cũng mới đề cập tới thực trạng bộ máy kế toán, thực trạng về hệ thống tài khoản, hệ thống sổ kế toán và các giải pháp hoàn thiện về tổ chức công tác kế toán đối với các doanh nghiệp thuộc Tập đoàn. Nghiên cứu này mới chỉ đề cập đến một nội dung trong thành phần hệ thống thông tin của hệ thống kiểm soát nội bộ của các doanh nghiệp thuộc PVN nên vẫn cần phải hoàn thiện thêm khi đặt trong mối quan hệ với các thành phần khác của hệ thống kiểm soát nội bộ và công tác quản trị doanh nghiệp [35]. Nhƣ vậy, đến trƣớc khi có Hệ thống Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam ban hành năm 2012 thì trong nhiều tài liệu đều tiến hành nghiên cứu về HTKSNB theo cơ cấu là có 3 yếu tố gồm môi trƣờng kiểm soát, hệ thống kế toán và các thủ tục kiểm soát, mặc dù có một số nghiên cứu cũng đề cập mở rộng hơn về các yếu tố của hệ thống kiểm soát nội bộ nhƣng chƣa đầy đủ.… Trong các nghiên cứu nêu trên, thì 22 nghiên cứu của hai tác giả Nguyễn Thu Hoài và Bùi Thi Minh Hải là có nội dung khá đầy đủ về hệ thống kiểm soát nội bộ của từng ngành đặc thù trên hai khía cạnh tiếp cận khác nhau. Tuy nhiên hiện nay, theo Hệ thống chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam ban hành năm 2012, quan điểm về hệ thống kiểm soát nội bộ đã có sự thống nhất với COSO về 5 thành phần của hệ thống gồm: Môi trường kiểm soát; Quy trình đánh giá rủi ro của đơn vị; Hệ thống thông tin và truyền thông; Các hoạt động kiểm soát; Giám sát các kiểm soát. Điều này đòi hỏi cần phải có nghiên cứu đầy đủ hơn về hệ thống kiểm soát nội bộ theo quan điểm có 5 thành phần. Về các nghiên cứu liên quan tới hệ thống kiểm soát nội bộ trong ngành dịch vụ kỹ thuật dầu khí tại Việt Nam, vì đây là ngành khá mới và lại có nhiều đặc thù riêng biệt nên các tài liệu nghiên cứu về hệ thống kiểm soát nội bộ không có nhiều chỉ tập trung vào một nội dung riêng biệt trong hệ thống kiểm soát nội bộ nhƣ nghiên cứu về rủi ro trong hoạt động, nghiên cứu về công tác kế toán, đánh giá hiệu quả hoạt động nên rất cần có nghiên cứu về tổng thể hệ thống kiểm soát nội bộ cho ngành dầu khí nói chung và dịch vụ kỹ thuật dầu khí nói riêng. Tổng hợp lại, cần thiết phải thực hiện một nghiên cứu toàn diện về hệ thống kiểm soát nội bộ trong doanh nghiệp tại Việt Nam hiện nay với 5 thành phần để bổ sung lý luận về hệ thống kiểm soát nội bộ trong doanh nghiệp nói chung và hoàn thiện hệ thống kiểm soát nội bộ trong các doanh nghiệp ngành dịch vụ kỹ thuật dầu khí tại Việt Nam nói riêng. Quan điểm hoàn thiện và khảo sát sẽ dựa trên cơ sở nhận diện đầy đủ rủi ro của các doanh nghiệp ngành dịch vụ kỹ thuật dầu khí để hoàn thiện hệ thống kiểm soát và nâng cao nhận thức của nhà quản trị cấp cao trong doanh nghiệp của ngành về hệ thống KSNB. Riêng về việc khảo sát HTKSNB trong môi trƣờng tin học sẽ không thực hiện do đặc trƣng của các doanh nghiệp ngành DVKT dầu khí tại Việt Nam hiện nay phần lớn không sử dụng ERP trong quản trị doanh nghiệp và việc ứng dụng ERP là khó thực hiện do các doanh nghiệp của ngành thực hiện đa dịch vụ là chủ yếu, không đi vào dịch vụ chuyên sâu. 23 KẾT LUẬN CHƢƠNG 1 Tổng quan nghiên cứu hệ thống hóa các nghiên cứu trên thế giới và tại Việt Nam về HTKSNB và các nghiên cứu có liên quan về doanh nghiệp DVKTDK. Trên thế giới, các nghiên cứu gồm hai giai đoạn: giai đoạn 1 - trƣớc khi có Báo cáo COSO 1992 và giai đoạn 2 - sau khi có Báo cáo COSO. Trong giai đoạn 1, HTKSNB gồm có 3 thành phần. Sang giai đoạn 2, các nghiên cứu mở rộng hơn về thành phần của hệ thống kiểm soát nội bộ và thiết lập mối liên hệ với quản trị rủi ro, nhận thức của các nhà quản trị cấp cao, trách nhiệm xã hội… Tại Việt Nam, các nghiên cứu đã thực hiện chủ yếu đề cập tới các thành phần của hệ thống kiểm soát nội bộ gồm ba yếu tố, một số ít đề cập đến hệ thống kiểm soát nội bộ gồm 5 yếu tố nhƣng chƣa đầy đủ cần củng cố và hòa thiện thêm. Tổng quan nghiên cứu hệ thống kiểm soát nội bộ là căn cứ xác định định hƣớng nghiên cứu và hoàn thiện hệ thống kiểm soát nội bộ trong các doanh nghiệp ngành dịch vụ kỹ thuật dầu khí tại Việt Nam hiện nay. Hƣớng nghiên cứu gồm hoàn thiện, củng cố lý luận về hệ thống kiểm soát nội bộ gồm 5 thành phần; xây dựng đặc điểm của hệ thống kiểm soát nội bộ trong các doanh nghiệp DVKTDK; hoàn thiện HTKSNB của ngành gắn liền với đánh giá rủi ro trên cơ sở khảo sát biểu hiện HTKSNB trong các doanh nghiệp ngành DVKTDK tại Việt Nam hiện nay. 24 CHƢƠNG 2 LÝ LUẬN CHUNG VỀ HỆ THỐNG KIỂM SOÁT NỘI BỘ TRONG CÁC DOANH NGHIỆP 2.1. Khái quát về kiểm soát trong doanh nghiệp 2.1.1. Khái niệm và đặc điểm kiểm soát trong doanh nghiệp * Quản trị doanh nghiệp: trong nền kinh tế hiện đại, doanh nghiệp có tƣơng đối nhiều điểm giống với một thực thể tự nhiên, đó là trải qua đầy đủ các quá trình phát tiển có tính chu kỳ: ra đời, phát triển nhanh chóng, phát triển chậm lại, ổn định, suy thoái, diệt vong. Nhiều doanh nghiệp đã thích nghi nhanh chóng với điều kiện thực tiễn và duy trì giai đoạn ổn định để tồn tại và phát triển. Chìa khóa tạo nên sự tồn tại và phát triển? Đó chính là quản trị doanh nghiệp. Theo Stoner và Robbins “Quản trị là một tiến trình bao gồm việc hoạch định, tổ chức, quản trị con ngƣời và kiểm tra các hoạt động trong đơn vị một cách có hệ thống nhằm hoàn thành các mục tiêu của đơn vị đó” [113]. Hoặc “Quản trị là quá trình làm việc cùng và thông qua ngƣời khác để đạt các mục tiêu của tổ chức trong một môi trƣờng thay đổi và trọng tâm của quản trị là việc sử dụng có hiệu quả và hiệu lực các nguồn lực giới hạn” (Stonner và Freeman) [113], [20,tr.17]. Theo từ điển Oxford thì “Quản trị (management) có ý nghĩa là quản trị, quản lý nhƣng đƣợc dùng chủ yếu với nghĩa là quản trị. Đây là quá trình xử lý hoặc kiểm soát với các sự việc hoặc con ngƣời” [119]. Theo ghi nhận hiện có ba quan điểm khác nhau về “quản trị” và “quản lý”: Quan điểm thứ nhất cho rằng quản lý có phạm vi rộng hơn so với quản trị nhƣ Oliver Shelton, Milward, Lansberg… Quan điểm thứ hai cho rằng quản lý là một phần của quản trị theo E.F.L. Breech có liên quan đến việc thiết lập và duy trì, hƣớng dẫn hoạt động của doanh nghiệp. Quan điểm thứ ba cho rằng quản lý và quản trị có ý nghĩa nhƣ nhau, quản trị thƣờng dùng cho hoạt động của doanh nghiệp, còn quản lý dùng cho tầm vĩ mô nhƣ quản lý nhà nƣớc, các tổ chức xã hội. Nhƣ vậy, xét trên mục tiêu duy trì sự ổn định và phát triển bền vững doanh nghiệp trong nền kinh tế hiện đại, quản trị là thuật ngữ thích hợp hơn và có thể khái quát khái niệm về 25 quản trị nhƣ sau “quản trị là một quá trình mà chủ thể quản trị thực hiện các tác động và kiểm soát với đối tượng của quản trị để nhằm đạt mục tiêu của đơn vị trên cơ sở sử dụng hiệu quả các nguồn lực ”. Xét về chức năng, quản trị có năm chức năng sau: Lập kế hoạch, tổ chức, điều khiển, phối hợp và kiểm soát (Quan điểm của Henri Fayol) hoặc quan điểm mở rộng hơn là quản trị gồm có 8 chức năng là: Lập kế hoạch, ra quyết định, tổ chức, nhân sự, truyền thông, động viên, lãnh đạo và kiểm soát [20,tr.17]. Nhƣ vậy, kiểm soát là chức năng quan trọng với quản trị doanh nghiệp, và phải đƣợc thực hiện trong mọi khâu của quản trị doanh nghiệp giúp doanh nghiệp đạt đƣợc mục tiêu mong muốn. * Kiểm soát : Từ tìm hiểu về quản trị, quản lý cho thấy mọi doanh nghiệp đều cần có quá trình quản trị thích hợp và các chức năng của quản trị cũng phải đƣợc nhận thức đầy đủ và xây dựng thích hợp với đặc điểm của doanh nghiệp, đặc biệt là với chức năng kiểm soát. Nhà quản trị doanh nghiệp khi không nhận định đầy đủ về kiểm soát có thể phải đối mặt với nhiều thách thức trong quá trình thực hiện hoạt động. Vì vậy, trƣớc hết cần nhận định lại thật chính xác xem kiểm soát là gì? Quan điểm về kiểm soát đƣợc trình bày trong rất nhiều tài liệu. Cụ thể theo trang web Wikipedia liệt kê cho thấy các quan điểm nhƣ sau: Đầu tiên là quan điểm của Henry Fayol năm 1916 có chỉ ra “kiểm soát là việc kiểm tra nhằm khẳng định mọi việc thực tế có đƣợc thực hiện theo kế hoạch thiết lập, theo các mệnh lệnh đã đƣợc ban hành và các nguyên tắc đã đƣợc trình bày. Mục tiêu của kiểm soát là là phát hiện các sai phạm để sửa chữa và ngăn ngừa chúng tái diễn”. Tiếp theo, EPL Breach cũng đề cập tới khái niệm về kiểm soát “kiểm soát là việc kiểm tra các công việc hiện tại có đảm bảo các tiêu chuẩn đã đƣa ra trong kế hoạch nhằm đảm bảo các công việc thực hiện đúng tiến trình và đầy đủ. Còn theo quan điểm hiện đại, kiểm soát không chỉ đƣợc coi là một chức năng của quản trị trong ngăn ngừa các sai phạm, đảm bảo tuân thủ các nguyên tắc, mệnh lệnh và kế hoạch đã ban hành mà còn đƣợc coi là một hoạt động dự báo [117]. Theo Ellen J. Langer “kiểm soát là một nhân tố rất quan trọng 26 trong cuộc sống và hoạt động thậm chí cả trong trƣờng hợp với các hoạt động chứa đựng nhiều yếu tố may mắn, để nhằm đem lại hiệu quả mong muốn“[98,tr.7]. Tại Việt Nam, quan điểm về kiểm soát đƣợc thể hiện khác nhau tùy lĩnh vực nhƣ sau: Theo Từ điển Tiếng Việt giải thích nhƣ sau “kiểm soát là xem xét để phát hiện, ngăn chặn những gì trái với quy định” hoặc “đặt trong phạm vi, quyền hành của đối tƣợng nào đó” [38]. Theo Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 07 “Kế toán các khoản đầu tƣ vào công ty liên kết” đã định nghĩa về kiểm soát “là quyền chi phối các chính sách tài chính và hoạt động của doanh nghiệp nhằm thu đƣợc lợi ích kinh tế từ các hoạt động của doanh nghiệp”. Theo GS.TS. Nguyễn Quang Quynh “kiểm soát đƣợc hiểu là tổng hợp các phƣơng sách để nắm lấy và điều hành đối tƣợng hoặc khách thể quản lý” [53,tr.9]. Theo PGS.TS. Nguyễn Thị Phƣơng Hoa thì kiểm soát “ đó là quá trình đo lƣờng, đánh giá và tác động lên đối tƣợng kiểm soát nhằm đảm bảo mục tiêu và kế hoạch của tổ chức đƣợc thực hiện một cách có hiệu quả”[28]. Nhƣ vậy, xét về mặt bản chất, kiểm soát dù trong lĩnh vực nào đều nhằm đánh giá, so sánh đƣợc quá trình thực hiện thực tế so với các quy định và tiêu chuẩn đƣa ra, để nhằm tìm kiếm những điểm hạn chế, sai phạm có thể xảy ra và tiến hành điều chỉnh nếu cần thiết. Kiểm soát giúp hoạt động của các đơn vị đúng với kế hoạch, mục tiêu, định hƣớng đã đề ra; cũng nhƣ có thể dự báo, dự kiến các tình huống có thể xảy ra; về mặt tâm lý của ngƣời chịu tác động kiểm soát, kiểm soát giúp khuyến khích họ tích cực hơn trong công việc, tăng tính tập trung vào thực hiện hoạt động; ngƣợc lại, về phía ngƣời sử dụng thông tin đƣợc kiểm soát thì sẽ gia tăng niềm tin. Tổng hợp lại, trên góc độ quản trị doanh nghiệp, kiểm soát có thể hiểu là quá trình thực hiện các hoạt động xem xét, đánh giá, ngăn ngừa hoặc điều chỉnh đối với các đối tượng cần phải kiểm soát trong đơn vị, dự báo những rủi ro có thể xảy ra, để đảm bảo mục tiêu và kế hoạch của đơn vị đạt được thực hiện một cách hiệu quả và hiệu lực. Các phƣơng pháp thƣờng đƣợc kiểm soát áp dụng bao gồm: kiểm soát tổ chức, kiểm soát nhân sự, kiểm soát hoạt động, rà soát định kỳ, đảm bảo cơ sở vật chất và trang thiết bị. Kiểm soát tổ chức (organizational controls) là phƣơng pháp 27 đƣợc thiết lập để định hƣớng các hoạt động trong đơn vị, bao gồm các nội dung xác định mục tiêu, trách nhiệm, cơ cấu tổ chức, thẩm quyền ra quyết định, mô tả công việc, phân chia công việc. Kiểm soát hoạt động (activities control) là phƣơng pháp đƣợc tiến hành để hƣớng dẫn quá trình thực hiện hoạt động nhằm ngăn ngừa các sai phạm thông qua việc sử dụng : kế hoạch, dự toán, hệ thống thông tin, tài liệu hƣớng dẫn, ủy quyền, chính sách và thủ tục, mệnh lệnh. Kiểm soát nhân sự (personel control) là phƣơng pháp giúp khuyến khích, động viên các cá nhân trong đơn vị thông qua việc tuyển dụng nhân sự thích hợp, hƣớng dẫn, đào tạo, phát triển nhân sự, giám sát. Rà soát định kỳ (Periodic Review) là phƣơng pháp đƣợc thực hiện để đánh giá các cá nhân, hoạt động trong đơn vị thông qua rà soát nhân sự, rà soát hoạt động, ngoại kiểm. Đánh giá cơ sở vật chất và trang thiết bị (Facilities and equipment), đây là phƣơng pháp mà thông qua việc đánh giá về tính thích hợp của cơ sở vật chất và trang thiết bị phục vụ cho hoạt động xuất phát từ nhận định rằng với một cơ sở vật chất phù hợp thì hoạt động sẽ đảm bảo hiệu lực và hiệu quả, cũng nhƣ giúp bảo vệ tài sản của đơn vị [86]. Từ bản chất và phƣơng pháp tiến hành của kiểm soát đã chỉ rõ vai trò trọng tâm của kiểm soát chính là việc giúp đơn vị đạt đƣợc mục tiêu trong bối cảnh có nhiều trở ngại và khó khăn về môi trƣờng hoạt động, tổ chức thực hiện. Bản chất và vai trò của kiểm soát chỉ rõ tầm quan trọng với nhà quản trị, ngƣời thành công trong kiểm soát sẽ là ngƣời phát hiện hoặc dự kiến, sửa chữa đƣợc những sai phạm. 2.1.2. Phân loại kiểm soát Theo nhận định về bản chất và vai trò của kiểm soát đã cho thấy kiểm soát hiện diện ở mọi hoạt động, lĩnh vực, là đối tƣợng quan tâm của cả nhà quản trị, ngƣời thực hiện công việc trong đơn vị, ngƣời sử dụng thông tin. Xét trên các khía cạnh khác nhau sẽ tồn tại nhiều loại hình kiểm soát tùy theo lĩnh vực hoạt động, loại hình hoạt động, phân cấp quản lý, cơ chế kinh tế, điều kiện xã hội… Quan điểm của GS.TS. Nguyễn Quang Quynh và PGS.TS. Nguyễn Thị Phƣơng Hoa đƣa ra về kiểm soát cũng đã đề cập tới vấn đề về loại hình kiểm soát đó là kiểm soát phải phù hợp với các cấp quản lý khác nhau, loại hình hoạt động, phạm vi, thời điểm thực hiện, 28 mục tiêu. Ngoài ra, hình thức sở hữu, truyền thống văn hóa và điều kiện xã hội cũng có ảnh hƣởng tới kiểm soát về mặt tiến trình và duy trì trong đơn vị [53,tr.9,10,11]. Hệ thống các quan điểm và lý thuyết về kiểm soát, việc phân chia các loại hình kiểm soát trong doanh nghiệp đƣợc thực hiện nhƣ sau trên cơ sở các tiêu thức là mức độ ảnh hƣởng của chủ thể kiểm soát với các đối tƣợng kiểm soát, phạm vi, nội dung, đối tƣợng, mục đích, mối quan hệ giữa chủ thể và khách thể kiểm soát: Phân loại theo mối quan hệ của chủ thể kiểm soát với khách thể kiểm soát thì kiểm soát bao gồm kiểm soát từ các chủ thể bên ngoài đơn vị và kiểm soát nội bộ (kiểm soát từ các chủ thể bên trong đơn vị). Kiểm soát từ các chủ thể bên ngoài đơn vị (ngoại kiểm ): là loại kiểm soát đƣợc thực hiện bởi các chủ thể bên ngoài đơn vị nhƣ kiểm soát của đơn vị cấp trên, kiểm soát của cơ quan quản lý Nhà nƣớc… Kiểm soát nội bộ (kiểm soát từ các chủ thể bên trong đơn vị): là loại kiểm soát đƣợc thực hiện bởi các chủ thể bên trong đơn vị, tiến hành kiểm soát lẫn nhau theo nhiều chiều nhằm mục đích quản trị nội bộ. Phân loại theo mức độ ảnh hưởng của chủ thể kiểm soát thì kiểm soát bao gồm kiểm soát trực tiếp và kiểm soát tổng quát. Kiểm soát trực tiếp: đƣợc xây dựng trên cơ sở đánh giá từng yếu tố, từng bộ phận cấu thành trong đơn vị mà cần phải đƣợc kiểm soát. Kiểm soát trực tiếp bao gồm kiểm soát hoạt động, kiểm soát xử lý, kiểm soát bảo vệ tài sản. Kiểm soát hoạt động là việc kiểm soát từng hoạt động riêng lẻ do nhân viên độc lập với ngƣời thực hiện tiến hành. Kiểm soát xử lý là việc kiểm soát nhằm xem xét việc thu thập, xử lý, ghi chép, cung cấp thông tin về các giao dịch, hoạt động để tìm hiểu về các giao dịch, hoạt động xem chúng có hợp pháp, hợp lệ không, có đƣợc công nhận không. Kiểm soát bảo vệ tài sản là việc ban hành các quy chế, thủ tục để nhằm bảo vệ tài sản và thông tin trong đơn vị. Kiểm soát gián tiếp: là việc kiểm soát tổng thể với nhiều hệ thống, nhiều công việc khác nhau. Phân loại theo thời điểm kiểm soát thì kiểm soát bao gồm kiểm soát dự kiến trước (Feedforward Control), kiểm soát trong quá trình thực hiện (kiểm soát đồng thời–Concurrent Control), kiểm soát sau quá trình thực hiện (kiểm soát phản hồi–Feedback Control). Kiểm soát trước (Kiểm soát dự kiến trước- 29 Feedforward Control): là quá trình kiểm soát trƣớc khi thực hiện hoạt động nhằm mục tiêu ngăn ngừa sai phạm có thể xảy ra để giúp các kế hoạch có thể đạt đƣợc thành công, ví dụ phê duyệt lập dự phòng bảo hành đƣợc coi là một kiểm soát dự kiến trƣớc. Kiểm soát này thƣờng đƣợc coi là khó với nhà quản trị vì đòi hỏi tƣ duy và tầm nhìn chiến lƣợc. Kiểm soát trong quá trình thực hiện (kiểm soát đồng thời - Concurrent Control): đây là loại kiểm soát gắn liền với thực tế thực hiện công việc hiện tại bao gồm các công việc nhƣ giám sát, điều chỉnh các hoạt động một các thƣờng xuyên, liên tục để nhằm đảm bảo tuân thủ các quy định và tiêu chuẩn đã thiết lập. Kiểm soát sau quá trình thực hiện (kiểm soát phản hồi - Feedback Control): Là việc thu thập và đánh giá thông tin về một hoạt động đã hoàn thành so với mục tiêu đề ra, đồng thời đƣa ra biện pháp để cải thiện hoạt động trong tƣơng lai, giúp tránh lặp lại sai lầm trong quá khứ [20,tr.259]. Phân loại theo nội dung của kiểm soát thì kiểm soát bao gồm kiểm soát tổ chức và kiểm soát kế toán. Kiểm soát tổ chức: là loại kiểm soát đƣợc thiết lập nhằm đảm bảo sự tuân thủ của tổ chức đối với các quy định của pháp luật và quy định của đơn vị, hiệu lực, hiệu quả của tổ chức trong quá trình thực hiện hoạt động nhằm đảm bảo hoạt động đúng mục tiêu, sử dụng nguồn lực kinh tế và hiệu quả. Kiểm soát tổ chức nhằm hƣớng tới các hoạt động về nhân sự, cơ cấu tổ chức, công nghệ, kế hoạch, chất lƣợng, nghiên cứu, triển khai. Kiểm soát kế toán: là loại kiểm soát tập trung vào việc kiểm tra các thông tin cung cấp cho việc ra quyết định nhằm đảm bảo tính trung thực, hợp lý của thông tin, bảo vệ tài sản trong đơn vị [28,tr.15-20]. Phân loại theo đối tượng của kiểm soát thì kiểm soát bao gồm kiểm soát đầu ra và kiểm soát hành vi. Kiểm soát đầu ra: là loại kiểm soát đƣợc áp dụng ở mọi cấp độ trong doanh nghiệp thông qua việc nhà quản trị chọn tiêu chuẩn đánh giá đầu ra thích hợp với mục tiêu của từng cấp quản lý và sau đó đo lƣờng kết quả đạt đƣợc. Kiểm soát hành vi: kiểm soát này đƣợc thiết kế để giám sát, hỗ trợ và khích lệ nhân viên trong quá trình thực hiện hoạt động. Kiểm soát hành vi bao gồm có ba cơ chế là giám sát trực tiếp, quản lý theo mục tiêu, kiểm soát hành chính. Giám sát trực tiếp là việc nhà quản trị tự giám sát cấp dƣới. Quản lý theo mục tiêu 30 là quá trình xác lập mục tiêu và đánh giá mức độ đạt đƣợc mục tiêu của cấp dƣới, cơ chế này đƣợc thực hiện ở mọi đơn vị. Kiểm soát hành chính là việc kiểm soát bằng hệ thống những quy định và thủ tục kiểm soát [28,tr.15-20]. Phân loại theo mục tiêu kiểm soát thì kiểm soát bao gồm kiểm soát ngăn ngừa (Preventive Control), kiểm soát phát hiện (Detective Control), kiểm soát sửa chữa (Corrective Control) và kiểm soát bù trừ (Compensating Control). Kiểm soát ngăn ngừa (Preventive Control): đƣợc thiết kế để ngăn ngừa các sai phạm nhằm đảm bảo quá trình thực hiện đạt mục tiêu của đơn vị và tuân thủ các quy định của Pháp luật và quy định của đơn vị. Kiểm soát phát hiện (Detective Control): đƣợc thiết kế đề tìm kiếm gian lận và sai sót cũng nhƣ khuyến khích việc tuân thủ các quy định. Kiểm soát sửa chữa (Corrective Control): đƣợc thiết kế để đảm bảo sửa chữa các sai phạm phát hiện đƣợc và đƣa các hoạt động bị sai phạm về đúng với quy định đã thiết lập. Kiểm soát bù trừ (Compensating Control): để nhằm lập trình lại hệ thống kiểm soát, thêm các thủ tục để cải tiến hệ thống [97,tr.15-9,10]. Phân loại theo chu kỳ tiến hành kiểm soát thì kiểm soát bao gồm kiểm soát thường xuyên, kiểm soát định kỳ. Kiểm soát thường xuyên: là loại kiểm soát đƣợc tiến hành thƣờng xuyên, liên tục hàng ngày trong quá trình thực hiện các hoạt động tại đơn vị. Kiểm soát định kỳ: là loại kiểm soát đƣợc thực hiện định đỳ hoặc khi có tình huống bất thƣờng tại đơn vị. Phân loại theo phạm vi kiểm soát thì kiểm soát bao gồm kiểm soát toàn diện, kiểm soát chọn điểm (điển hình). Kiểm soát toàn diện: là loại kiểm soát tiến hành với tất cả các hoạt động tại đơn vị gồm cả trƣớc, trong và sau quá trình thực hiện nhằm đảm bảo các mục tiêu của đơn vị đƣợc thực hiện đầy đủ. Kiểm soát chọn điểm: là loại kiểm soát đƣợc thực hiện khi có tình huống bất thƣờng tại đơn vị hoặc khi có những vấn đề cần thiết phải có sự tác động để nắm bắt và điều hành kịp thời. Tóm lại, có rất nhiều tiêu thức đƣa ra để phân loại kiểm soát, tuy nhiên trong quá trình thực hiện cần phải vận dụng cho phù hợp với thực tiễn và nên sử dụng theo cách thức kết hợp nhiều loại kiểm soát nhằm đảm bảo mục tiêu của doanh nghiệp. Việc vận dụng này đòi hỏi nhà quản trị doanh nghiệp có một quan điểm 31 toàn diện và tầm nhìn chiến lƣợc trong kiểm soát. Trong phạm vi của luận án, nội dung về kiểm soát nội bộ trong phân loại theo mối quan hệ giữa chủ thể và khách thể kiểm soát sẽ đƣợc tập trung tìm hiểu và khảo sát theo một hệ thống. Riêng các chính sách và thủ tục kiểm soát của hệ thống kiểm soát nội bộ sẽ đƣợc xây dựng và hình thành dựa trên những hiểu biết về phân loại kiểm soát để tăng cƣờng hiệu quả. 2.2. Hệ thống kiểm soát nội bộ trong doanh nghiệp 2.2.1. Kiểm soát nội bộ trong doanh nghiệp * Lịch sử phát triển và bản chất của kiểm soát nội bộ: Nhƣ đã trình bày ở phần 2.1, giữa kiểm soát và quản trị doanh nghiệp có mối liên hệ chặt chẽ với nhau, kiểm soát không chỉ là một chức năng mà nó còn giúp đạt đƣợc mục tiêu và kế hoạch mà nhà quản trị đề ra, đồng thời dự báo về những rủi ro, sai phạm có thể có. Vì tầm quan trọng của kiểm soát với quản trị, đặc biệt là loại hình kiểm soát nội bộ là loại hình kiểm soát quan trọng với doanh nghiệp hơn so với ngoại kiểm, cho nên kiểm soát nội bộ đã hình thành một hệ thống lý luận tƣơng đối đầy đủ, đƣợc trình bày trong nhiều lĩnh vực nhƣ lĩnh vực kiểm toán, kế toán, quản lý Nhà nƣớc. Theo lịch sử ghi chép, kiểm soát nội bộ đã tồn tại từ thời cổ đại. Tại Ai Cập cổ đại, trong bộ máy chính quyền đã tồn tại kiểm soát nội bộ thông qua việc thiết lập hai bộ phận trong bộ máy: một bộ phận là các quan chức chịu trách nhiệm về thu thuế, một bộ phận còn lại chịu trách nhiệm giám sát bộ phận thu thuế [117]. Trải qua một thời kỳ lịch sử lâu dài, kiểm soát nội bộ ban đầu tồn tại với nội dung khá đơn giản, sơ sài. Cuối thế kỷ 19, với sự ra đời của công ty kiểm toán đầu tiên tại nƣớc Anh, khi thực hiện nhận xét về các báo cáo tài chính, kiểm toán viên đã sớm nhận thức tầm quan trọng của kiểm soát nội bộ trong quá trình thực hiện kiểm toán. Hình thức đầu tiên của kiểm soát nội bộ là kiểm soát tiền bắt đầu từ cuộc cách mạng công nghiệp. Sau đó, do yêu cầu về quản lý vốn và kiểm tra thông tin về vốn ngày càng cao, thuật ngữ “kiểm soát nội bộ” bắt đầu ra đời. Năm 1905, Robert Montgomery đã đƣa ra ý kiến chính thức liên quan tới một số vấn đề về kiểm soát nội bộ trong quyển “Lý thuyết và thực hành kiểm toán” [99]. Tại Mỹ, Năm 1929, thuật ngữ “kiểm soát nội bộ” chính thức đƣợc đề cập trong Công bố của Cục dự trữ 32 Liên bang Hoa Kỳ (Federal Reserve Bulletin) nhƣ sau “kiểm soát nội bộ là một công cụ để bảo vệ tiền và các tài sản khác, đồng thời thúc đẩy nâng cao hiệu quả hoạt động và đây là một cơ sở để phục vụ cho việc lấy mẫu của kiểm toán viên”. Năm 1936, Hiệp hội Kế toán viên công chứng Hoa Kỳ (AICPA - American Institute of Certified Public Accountants) với tên gọi cũ là Hiệp hội kế toán Hoa Kỳ (AIA American Institute of Accountants), cũng đƣa ra định nghĩa về kiểm soát nội bộ “là biện pháp và cách thức đƣợc chấp nhận và đƣợc thực hiện trong một tổ chức để bảo vệ tiền và các tài sản khác, cũng nhƣ kiểm tra sự chính xác trong ghi chép sổ sách”. Năm 1948, AICPA đã đƣa ra những nghiên cứu ban đầu về kiểm soát nội bộ trong báo cáo sau “Kiểm soát nội bộ, các nhân tố cấu thành và tầm quan trọng đối với việc quản trị doanh nghiệp và đối với kiểm toán viên độc lập”, định nghĩa về kiểm soát nội bộ đƣợc trình bày là các kế hoạch của tổ chức và các biện pháp, cách thức liên quan đƣợc chấp nhận và thực hiện để bảo vệ tài sản, kiểm tra thông tin và tuân thủ , qua đó xác định phạm vi của kiểm soát nội bộ tƣơng đối rộng. Tiếp theo, năm 1958, Ủy ban thủ tục kiểm toán CAP thuộc AICPA đã phân chia kiểm soát nội bộ thành kiểm soát nội bộ về kế toán (bảo vệ tài sản và kiểm tra thông tin kế toán) và kiểm soát nội bộ về quản lý (liên quan tới hiệu quả hoạt động và tuân thủ quy định) trong SAP 29 (Thủ tục kiểm toán số 29) thu hẹp và đổi lại tên về kiểm soát nội bộ. Năm 1962, CAP tiếp tục ban hành SAP 33, năm 1972, CAP ban hành SAP 54 làm rõ hơn về kiểm soát nội bộ. Từ năm 1973, AICPA banh hành chuẩn mực kiểm toán SAS để thay thế cho các CAP, qua đó định nghĩa và nội dung của kiếm soát nội bộ đƣợc mở rộng hơn nữa nhƣng vẫn tập trung vào thủ tục bảo vệ tài sản và ghi chép kế toán hay nói cách khác là kiểm soát nội bộ kế toán. Sau thời điểm này, các nghiên cứu về kiểm soát nội bộ ngày càng đƣợc quan tâm đặc biệt trong lĩnh vực kiểm toán, tuy nhiên vẫn còn nhiều điểm chƣa rõ về phạm vi của kiểm tra nội bộ (internal check) và kiểm soát nội bộ (internal controls). Kiểm tra nội bộ thời kỳ này đƣợc coi là có phạm vi rộng hơn so với kiểm soát nội bộ và kiểm soát nội bộ chủ yếu mới chỉ đƣợc đề cập trong lĩnh vực ghi chép kế toán [54,tr.4-7]. Trong các năm từ 1970-1980, kinh tế Mỹ và nhiều quốc gia đã phát triển nhanh chóng, kèm theo sự 33 lớn mạnh về kinh tế các hoạt động cũng trở nên phức tạp hơn và rủi ro về thông tin cũng gia tăng. Năm 1977, Đạo luật về Hành vi đƣa hối lộ tại nƣớc ngoài của Mỹ (America’s Foreign Corrupt Practices Act)-FCPA có đề cập về định nghĩa của kiểm soát nội bộ là kiểm soát kế toán nội bộ. Ủy ban Chứng khoán Hoa Kỳ - SEC đã đƣa ra bắt buộc các công ty phải báo cáo về kiểm soát nội bộ năm 1979. Đặc biệt, năm 1985, việc thành lập Ủy ban thuộc Hội đồng quốc gia Hoa Kỳ về việc chống gian lận trên báo cáo tài chính thƣờng gọi là Ủy ban Treadway (COSO) giúp thống nhất định nghĩa về kiểm soát nội bộ giữa nhiều quan điểm khác nhau [107,tr.11]. Năm 1988, SAS 55 đã đƣa ra nhận định 3 bộ phận của kiểm soát nội bộ là môi trƣờng kiểm soát, hệ thống kế toán, chính sách và thủ tục kiểm soát. Năm 1992, COSO phát hành Báo cáo 1992, đƣa ra định nghĩa đầy đủ về kiểm soát nội bộ và đƣa ra năm bộ phận của kiểm soát nội bộ là môi trƣờng kiểm soát, đánh giá rủi ro, các hoạt động kiểm soát, hệ thống thông tin và truyền thông, giám sát [104,tr.72-89]. Đây là cơ sở cho sự phát triển lý luận về kiểm soát nội bộ trong các lĩnh vực quản trị, công nghệ, kiểm toán độc lập, các lĩnh vực cụ thể (ngân hàng,bảo hiểm…). Về phía quản trị, trên cơ sở Báo cáo COSO 1992, năm 2004 có công bố bản nghiên cứu hệ thống quản trị rủi ro doanh nghiệp (ERM). Với doanh nghiệp nhỏ, COSO ban hành “Hƣớng dẫn kiểm soát nội bộ đối với báo cáo tài chính - Hƣớng dẫn cho công ty đại chúng quy mô nhỏ”. Về phía lĩnh vực công nghệ thông tin, ISACA - Hiệp hội về kiểm soát và kiểm toán hệ thống thông tin có ban hành Bản tiêu chuẩn “Các mục tiêu kiểm soát trong công nghệ thông tin và các lĩnh vực liên quan” (CoBIT) năm 1996, đề cập việc kiểm soát trong môi trƣờng tin học. Năm 2009, COSO cũng ban hành phần I - Hƣớng dẫn về giám sát hệ thống kiểm soát nội bộ để tập trung nâng cao hiệu quả của kiểm soát nội bộ [54,tr.10-12]. Nhƣ vậy, tại Mỹ nhấn mạnh vào vai trò của kiểm soát nội bộ trên khía cạnh việc đảm bảo mục tiêu kiểm soát và quan tâm tới mối quan hệ của chi phí với lợi ích của kiểm soát. Tại Anh, ban đầu kiểm soát nội bộ vẫn đƣợc coi là vấn đề riêng của các công ty và kiểm toán viên nội bộ cho đến năm 1992 thì trên báo cáo cáo của Ủy ban Cadbury mới có đề cập tới kiểm soát nội bộ với yêu cầu là giám đốc và kiểm toán viên phải báo cáo về tính 34 hữu hiệu của hệ thống kiểm soát nội bộ. Năm 1994, Ban Công tác Rutterman (Rutterman Working Party) đã thừa nhận khái niệm về kiểm soát nội bộ do Mỹ đƣa ra năm 1958 gồm kiểm soát nội bộ kế toán và kiểm soát nội bộ về quản lý. Năm 1998, Ủy ban Hampel đã mở rộng hơn nhận định về kiểm soat nội bộ trong mối liên hệ với quản trị rủi ro. Năm 1999, Ủy ban Turnbull (Turnbull Committee) đã sử dụng định nghĩa rộng hơn là KSNB đƣợc đặt trong mối liên hệ với quản trị rủi ro và đề cao nhận thức về giá trị của kiểm soát nội bộ với doanh nghiệp [107,tr.14]. Thông qua việc tìm hiểu về lịch sử phát triển của kiểm soát nội bộ, có thể thấy hiện nay có các định nghĩa như sau về kiểm soát nội bộ: Đầu tiên là khái niệm đƣa ra năm 1948 của Viện kế toán Mỹ (American Institute of Accountants) tiền thân của AICPA: “ Kiểm soát nội bộ bao gồm các kế hoạch tổ chức và các phƣơng pháp và biện pháp kết hơp đƣợc áp dụng trong đơn vị kinh doanh để bảo vệ tài sản, kiểm tra độ chính xác và tin cậy của số liệu kế toán, phát huy tính hiệu quả của hoạt động, và khuyến khích sự tuân thủ các chính sách quản lý đã thiết lập” [107,tr.9]. Khái niệm này cho thấy phạm vi của kiểm soát nội bộ khá rộng. Tiếp theo là khái niệm đƣa ra năm 1973 của Victor Z. Brink và Herbert Witt trong cuốn “Kiểm toán nội bộ hiện đại” cho rằng “kiểm soát nội bộ đƣợc dùng để mô tả những phƣơng pháp thực hành nội bộ có liên quan đến việc nhằm đạt tốt hơn các mục tiêu của tổ chức thực hiện” [8,tr.17]. Đặc biệt là khái niệm của COSO nói“Kiểm soát nội bộ là một quá trình chịu sự tác động của của hội đồng quản trị, Ban giám đốc và các nhân viên khác trong đơn vị, được thiết kế để cung cấp một sự đảm bảo hợp lý nhằm đạt được các mục tiêu sau đây: Đảm bảo hiệu quả và hiệu năng của hoạt động, Đảm bảo sự tin cậy của báo cáo tài chính, Đảm bảo tuân thủ pháp luật và các quy định” [105,tr.118]. Nhƣ vậy, trong Báo cáo COSO, khái niệm về kiểm soát nội bộ chỉ ra rằng kiểm soát nội bộ giúp định hƣớng các hoạt động nhằm đạt đƣợc mục tiêu nhất định đề ra với một sự đảm bảo hợp lý nhƣng không phải là hoàn toàn đảm bảo. Theo tác giả Dimitris N. Chorafas thì “kiểm soát nội bộ là một hệ thống linh hoạt để ngăn ngửa rủi ro, xác định các gian lận, đánh giá các giao dịch và lập báo cáo tài chính đáng tin cậy” [79,tr.30], khái 35 niệm này đƣa ra cũng đƣợc dựa trên Báo cáo COSO 1992. Năm 1999, Ủy ban Turnbull (Vƣơng quốc Anh) đã nhận định rằng “kiểm soát nội bộ là một khái niệm rộng và có mối liên hệ với quản trị rủi ro” [104,tr.14]. Năm 2002, theo Đạo luật Sarbanes - Oxley của Mỹ về chống gian lận trên báo cáo tài chính thì lại thu hẹp phạm vi của kiểm soát nội bộ là “kiểm soát nội bộ trên báo cáo tài chính”. Ngoài ra, tài liệu giảng dạy về kiểm soát nội bộ trong trƣờng đại học Florida Gulf Coast cũng hệ thống một số khái niệm đáng ghi nhận về kiểm soát nội bộ:“Kiểm soát nội bộ là quá trình đƣợc tích hợp với tất cả các quá trình khác trong đơn vị, Kiểm soát nội bộ đƣợc thiết lập, duy trì và theo dõi bởi tất cả các cá nhân trong đơn vị, Kiểm soát nội bộ giúp tăng khả năng đạt đƣợc các mục tiêu ngắn hạn và dài hạn của đơn vị, Kiểm soát nội bộ phải đƣợc chi phí một các hiệu quả và chi phí cho thực hiện kiểm soát nội bộ không nên vƣợt quá lợi ích mà nó đem lại từ việc kiểm soát tại đơn vị” [86]. Gần đây nhất, tác giả Marc Lamoureux, cũng đƣa ra định nghĩa rất ngắn gọn về kiểm soát nội bộ nhƣ sau “Kiểm soát nội bộ là một chức năng của quá trình quản trị, để nhằm đạt đƣợc các mục tiêu đã thiết lập” [97,tr.5] Còn theo Chuẩn mực kiểm toán quốc tế ISA số 210 (Thỏa thuận các điều khoản của hợp đồng kiểm toán) có giải thích về kiểm soát nội bộ nhƣ sau: Thuật ngữ “kiểm soát nội bộ” bao gồm các thành phần: Môi trƣờng kiểm soát; Quy trình đánh giá rủi ro của đơn vị; Hệ thống thông tin liên quan đến việc lập và trình bày báo cáo tài chính, bao gồm các quy trình kinh doanh có liên quan và trao đổi thông tin; Các hoạt động kiểm soát; và Giám sát các kiểm soát [59]. Chuẩn mực kiểm toán quốc tế ISA số 315- Xác định và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu thông qua hiểu biết về đơn vị đƣợc kiểm toán và môi trƣờng của đơn vị - “Kiểm soát nội bộ: Là quy trình do Ban quản trị, Ban Giám đốc và các cá nhân khác trong đơn vị thiết kế, thực hiện và duy trì để tạo ra sự đảm bảo hợp lý về khả năng đạt đƣợc mục tiêu của đơn vị trong việc đảm bảo độ tin cậy của báo cáo tài chính, đảm bảo hiệu quả, hiệu suất hoạt động, tuân thủ pháp luật và các quy định có liên quan”[59,tr.241]. Theo Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 315 - Xác định và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu thông qua hiểu biết về đơn vị đƣợc kiểm toán và môi trƣờng của đơn vị - Ban hành theo TT214/2012/TT-BTC 36 ngày 06 tháng 12 năm 2012, cũng khá tƣơng đồng với chuẩn mực kiểm toán quốc tế thì: Kiểm soát nội bộ là quy trình do Ban quản trị, Ban Giám đốc và các cá nhân khác trong đơn vị thiết kế, thực hiện và duy trì để tạo ra sự đảm bảo hợp lý về khả năng đạt đƣợc mục tiêu của đơn vị trong việc đảm bảo độ tin cậy của báo cáo tài chính, đảm bảo hiệu quả, hiệu suất của hoạt động, tuân thủ pháp luật và các quy định có liên quan. Chuẩn mực này cũng nêu ra các thành phần của kiểm soát nội bộ bao gồm: Môi trƣờng kiểm soát; Quy trình đánh giá rủi ro của đơn vị; Hệ thống thông tin có liên quan tới việc lập và trình bày báo cáo tài chính, bao gồm các quy trình kinh doanh có liên quan và trao đổi thông tin; Các hoạt động kiểm soát; Giám sát các kiểm soát [9]. Như vậy, từ những khái niệm ban đầu coi kiểm soát nội bộ chỉ là kiểm soát nội bộ về kế toán thì đến nay các quan điểm hiện đại đã đƣa ra những nhận định đầy đủ và toàn diện về kiểm soát. Lý luận về kiểm soát nội bộ ngày càng đƣợc hoàn thiện hơn, đầy đủ hơn gồm cả kiểm soát nội bộ về kế toán và quản trị. Từ đó, có thể đƣa ra quan điểm toàn diện về kiểm soát nội bộ hiện nay: Kiểm soát nội bộ trong doanh nghiệp có tính hệ thống, nó tồn tại trong mọi quá trình hay hoạt động khác của đơn vị, không phải là một hoạt động kiểm soát đơn lẻ mà bao gồm có 5 thành phần: Môi trường kiểm soát; Quy trình đánh giá rủi ro của đơn vị; Hệ thống thông tin có liên quan tới việc lập và trình bày báo cáo tài chính,quy trình kinh doanh có liên quan và trao đổi thông tin (Hệ thống thông tin và truyền thông); Các hoạt động kiểm soát; Giám sát các kiểm soát, nhằm mục đích đánh giá được các hoạt động, quá trình thực hiện và sửa chữa các sai phạm. Các thành phần này có mối quan hệ qua lại tác động lẫn nhau. Kiểm soát nội bộ giúp đảm bảo hợp lý về độ tin cậy của thông tin, bảo vệ tài sản, tuân thủ pháp luật và các quy định, đảm bảo hiệu năng và hiệu quả của hoạt động. Kiểm soát nội bộ giúp cho khả năng đạt mục tiêu đề ra của doanh nghiệp gia tăng. Kiểm soát nội bộ có mối liên hệ với tất cả các cá nhân trong đơn vị, giúp khuyến khích được các cá nhân trong quá trình thực hiện công việc bên cạnh việc giám sát các cá nhân, đặc biệt kiểm soát nội bộ phải được sự quan tâm thích đáng từ Hội đồng quản trị, Ban giám đốc, Giám đốc điều hành, Giám đốc phụ 37 trách về tài chính, nhà quản trị các bộ phận.Kiểm soát nội bộ phải được đặt trong mối quan hệ với chi phí liên quan tới thực hiện kiểm soát nội bộ và mối quan hệ với quản trị rủi ro. Nhận thức mới này sẽ hỗ trợ cho nhà quản trị doanh nghiệp trong điều hành và lãnh đạo, đặc biệt là điều hành trong tình hình kinh tế có nhiều khó khăn và rủi ro. Nhà quản trị phải chú ý tới việc thực hiện kiểm soát nội bộ trong mỗi hoạt động mà họ tiến hành và chịu trách nhiệm. Kiểm soát nội bộ đƣợc thực hiện đầy đủ sẽ giúp nhà quản trị có một sự đảm bảo hợp lý rằng mục tiêu mà họ mong muốn có thể đạt đƣợc khi giao nhiệm vụ cho các cá nhân khác. Tuy nhiên, các nội dung nêu trên mới chỉ đề cập tới khái niệm và thành phần của kiểm soát nội bộ, cần phải có những nhận định đầy đủ và toàn diện hơn về KSNB với tƣ cách là một hệ thống có mối liên hệ chặt chẽ giữa các thành phần với chủ thể thực hiện. 2.2.2. Bản chất và mục tiêu của hệ thống kiểm soát nội bộ trong doanh nghiệp Tồn tại rất nhiều lý do khi doanh nghiệp xây dựng và duy trì hệ thống kiểm soát nội bộ. Trong đó, lý do phổ biến nhất trên thế giới là doanh nghiệp bắt buộc phải duy trì HTKSNB để tuân thủ các quy định của pháp luật nhƣ theo các quy định trong đạo luật Sarbanes - Oxley ACT của Mỹ, quy định của J-Sox - Nhật Bản, BiMoG - Đức.. Tuy nhiên, lý do khác cũng tƣơng đối phổ biến là duy trì HTKSNB để tối đa hóa hiệu quả hoạt động và hiệu năng quản lý thông qua việc gia tăng tính trung thực, giảm nguy cơ gian lận, sai sót, rủi ro, bảo vệ tài sản...[108, tr.8] * Bản chất của hệ thống kiểm soát nội bộ Xuất phát từ khái niệm về “hệ thống” trong Từ điển tiếng Việt đƣợc giải thích nhƣ sau “tập hợp nhiều yếu tố, đơn vị cùng loại hoặc cùng chức năng, có quan hệ hoặc liên hệ với nhau chặt chẽ làm thành một thể thống nhất” [69]. Theo Từ điển Oxford thì “hệ thống là những thứ làm việc cùng nhau nhƣ là một phần của cơ cấu hoặc một mạng kết nội, một tập thể nói chung” [119]. Từ khái niệm về hệ thống và nhận thức về mối quan hệ qua lại tác động lẫn nhau giữa các thành phần của kiểm soát nội bộ nên có thể hiểu kiểm soát nội bộ cũng là một hệ thống. Điều này đã đƣợc thể hiện trong các quan điểm về kiểm soát nội bộ nhƣ sau: Theo Báo cáo COSO nhận định, giữa các bộ phận của kiểm soát nội bộ có mối quan hệ chặt chẽ 38 tác động lẫn nhau để giúp nhà quản lý đạt mục tiêu. Hầu nhƣ bất cứ bộ phận nào trong kiểm soát nội bộ đều có sự ảnh hƣởng đến các bộ phận khác, vì vậy, kiểm soát nội bộ không chỉ là một quá trình mà còn có tính hệ thống [104, tr.134]. Theo Alvin A. Arens và James K. Loebbecke thì “ Lý do để công ty xây dựng một hệ thống kiểm soát là nhằm giúp công ty thỏa mãn các mục tiêu của mình. Hệ thống bao gồm rất nhiều chế độ và thể thức đặc thù đƣợc thiết kế để cung cấp cho Ban quản trị sự đảm bảo hợp lý là các mục tiêu quan trọng với công ty sẽ đƣợc thỏa mãn. Những chế độ và thể thức này thƣờng đƣợc gọi là các quá trình kiểm soát, và kết hợp lại thì chúng hình thành cơ cấu kiểm soát nội bộ của tổ chức” [2]. Theo Ủy ban Turnbull của Anh nhận định năm 2009 rằng “hệ thống kiểm soát nội bộ của một công ty có một vai trò chủ yếu trong quản trị rủi ro nên rất quan trọng với việc đạt các mục tiêu kinh doanh của công ty”, đã nhận định kiểm soát nội bộ là một hệ thống và có đề cập tới mối liên hệ với quản trị rủi ro [108, tr.14]. Theo Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 400, năm 2002, đoạn 10 có đƣa ra khái niệm nhƣ sau “Hệ thống kiểm soát nội bộ là các quy định và thủ tục kiểm soát do đơn vị đƣợc kiểm toán xây dựng và áp dụng nhằm bảo đảm cho đơn vị tuân thủ pháp luật và các quy định, để kiểm tra, kiểm soát, ngăn ngừa và phát hiện gian lận, sai sót; để lập BCTC trung thực hợp lý”. Chuẩn mực kiểm toán quốc tế ISA số 400 cũng có nhận định tƣơng đồng với chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 400 về kiểm soát nội bộ (VSA 400 theo các tài liệu so sánh có nhiều điểm tƣơng tự với chuẩn mực kiểm toán quốc tế 400 ISA). Theo tác giả Dimitris N. Chorafas thì “một hệ thống kiểm soát nội bộ tốt thì đồng nghĩa với việc sẽ đạt đƣợc tầm nhìn xa hơn về việc làm thế nào để lập kế hoạch, tổ chức thực hiện, kiểm soát trong quản trị doanh nghiệp” [79, tr.34]. “Hệ thống kiểm soát nội bộ là trách nhiệm của mọi cá nhân trong đơn vị từ nhà quản trị cấp cao cho tới các nhân viên thực hiện” [113]. Theo PGS.TS. Nguyễn Thị Phƣơng Hoa thì hệ thống kiểm soát bao gồm các yếu tố cấu thành là đối tƣợng kiểm soát, nhân tố đánh giá, nhân tố hiệu ứng, mạng lƣới thông tin. Trong đó, đối tƣợng kiểm soát là các đối tƣợng trong đơn vị nhƣ tài sản, hoạt động, thông tin… Nhân tố đánh giá là các tiêu chuẩn để so sánh đánh giá về đối tƣợng kiểm soát, nhân tố hiệu ứng có nhiệm vụ thay đổi hoạt 39 động nếu nhân tố đánh giá chỉ ra yêu cầu thay đổi. Mạng lƣới thông tin giúp truyền thông tin giữa các đối tƣợng kiểm soát, nhân tố đánh giá, nhân tố hiệu ứng [28, tr.21]. Tổng hợp các quan điểm có thể rút ra đƣợc nhận định về hệ thống một cách toàn diện và đầy đủ nhƣ sau: Hệ thống kiểm soát nội bộ trong doanh nghiệp bao gồm tất cả các thành phần là môi trường kiểm soát; Quy trình đánh giá rủi ro của đơn vị; hệ thống thông tin và truyền thông; Các hoạt động kiểm soát; và Giám sát các kiểm soát có mối liên hệ qua lại chặt chẽ tác động lẫn nhau nhằm đạt được sự đảm bảo hợp lý để đạt được các mục tiêu về hiệu năng và hiệu quả của hoạt động; độ tin cậy của thông tin; và đảm bảo việc tuân thủ pháp luật và các quy định liên quan tại đơn vị, hướng tới đối tượng là các hoạt động, tài sản, thông tin, con người trong đơn vị. Xuất phát từ nội dung của quan điểm có thể đƣa ra các đặc điểm sau: Đối tƣợng của hệ thống kiểm soát nội bộ là các hoạt động, thông tin, con ngƣời trong doanh nghiệp. Các thành phần của hệ thống kiểm soát nội bộ: Nội dung của hệ thống kiểm soát nội bộ đƣợc thể hiện thông qua các hoạt động kiểm soát bao gồm chính sách và thủ tục kiểm soát, đƣợc thiết kế dựa trên môi trƣờng kiểm soát và đánh giá về rủi ro, Nhân tố hiệu ứng giúp điều chỉnh hệ thống kiểm soát đƣợc thực hiện thông qua giám sát về kiểm soát; Hệ thống thông tin và truyền thông giúp truyền thông tin. Nhân tố đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ sẽ bao gồm các nguyên tắc cơ bản trong tổ chức và kiểm soát để nhằm đảm bảo đạt mục tiêu đã đề ra. Phạm vi của HTKSNB gồm cả lĩnh vực kế toán và các lĩnh vực hoạt động khác. Khái niệm và đặc điểm trên sẽ đƣợc tác giả sử dụng để nghiên cứu về hệ thống kiểm soát nội bộ trong các doanh nghiệp ngành dịch vụ kỹ thuật dầu khí, trên cơ sở điều chỉnh nội dung các thành phần cho phù hợp với đặc thù của ngành. * Mục tiêu của hệ thống kiểm soát nội bộ với doanh nghiệp: Theo nhận định của nhiều nhà nghiên cứu, HTKSNB hiệu lực và hiệu quả sẽ thúc đẩy hoạt động doanh nghiệp và đảm bảo các mong muốn của nhà quản trị sẽ trở thành hiện thực thông qua việc đảm bảo các mục tiêu kiểm soát đã thiết lập khi xây dựng hệ thống. Bên cạnh đó, nhà quản trị cũng phải quan tâm tới chi phí của hệ thống kiểm soát nội bộ, đảm bảo lợi ích mà hệ thống mang lại phù hợp với chi phí bỏ ra, yếu tố 40 chi phí phải đƣợc xem xét kết hợp với mục tiêu của hệ thống kiểm soát nội bộ trong doanh nghiệp. Nhƣ vậy, mục tiêu của hệ thống kiểm soát nội bộ có thể xem nhƣ là điều kiện tiên quyết phải xác định trƣớc khi xây dựng trong doanh nghiệp. Mục tiêu cơ bản (tổng quát) của hệ thống kiểm soát nội bộ là hệ thống phải giúp đảm bảo một cách hợp lý các mong muốn của nhà quản trị trong nâng cao hiệu quả hoạt động và hiệu năng quản lý. Mục tiêu cơ bản đƣợc cụ thể hóa thành mục tiêu hoạt động, mục tiêu thông tin, mục tiêu tuân thủ. Tuy nhiên, trong quá trình vận dụng và xây dựng hệ thống kiểm soát nội bộ tại từng đơn vị, nhà quản trị cần chú ý tới tính linh hoạt trong thiết lập mục tiêu cụ thể, lý do là mục tiêu cụ thể về kiểm soát phụ thuộc lớn vào triết lý và quan điểm điều hành của nhà quản trị. Mục tiêu cụ thể đầu tiên là mục tiêu hoạt động. Mục tiêu này gắn liền với sự tồn tại của đơn vị thông qua việc đảm bảo hiệu quả và hiệu lực của hoạt động. Mục tiêu hoạt động thƣờng phản ánh đặc điểm kinh doanh và ngành nghề kinh doanh của doanh nghiệp, do đó nếu không đƣợc thiết lập một cách hợp lý thì có thể dẫn tới việc sử dụng các nguồn lực trong đơn vị bị lãng phí hoặc không hiệu quả. Thông thƣờng, mục tiêu hoạt động sẽ đƣợc chi tiết ra thành: mục tiêu bảo vệ tài sản trong đơn vị bao gồm cả tài sản ngắn hạn và dài hạn tránh khỏi việc bị trộm cắp hoặc bị hƣ hỏng, bị lạm dụng; mục tiêu bảo vệ thông tin do có một số lƣợng lớn thông tin đƣợc lƣu trữ trong hệ thống máy tính nên cần phải bảo vệ một cách cẩn thận; mục tiêu hiệu quả nhằm vào việc ngăn ngừa sự lãng phí trong kinh doanh, sử dụng không hiệu quả các nguồn lực, nâng cao chất lƣợng hoạt động. Mục tiêu thông tin: đề cập chủ yếu tới việc đảm bảo độ tin cậy của báo cáo tài chính cung cấp. Độ tin cậy của báo cáo báo tài chính đƣợc thể hiện ở việc tuân thủ theo các quy định và nguyên tắc kế toán đƣợc chấp nhận rộng rãi, cũng nhƣ thỏa mãn các cơ sở dẫn liệu trong lập báo cáo tài chính nhƣ tính có thật, đầy đủ, quyền và nghĩa vụ, tính giá, phân loại và trình bày. Ngoài ra, trên khía cạnh, tiếp cận của quản trị doanh nghiệp, độ tin cậy của thông tin còn đề cập tới độ tin cậy của các thông tin khác ngoài thông tin về tại chính mà nhà quản trị cần sử dụng trong quá trình quản lý nhƣ thông tin hoạt động, thông tin marketing, thông tin dự báo, dự tính... Đảm bảo mục tiêu này 41 giúp nhà quản trị có đƣợc các thông tin cần thiết và hữu ích trong ra quyết định. Mục tiêu tuân thủ: hƣớng tới việc đảm bảo tuân thủ pháp luật và các quy định có liên quan. Trong quá trình hoạt động kinh doanh, doanh nghiệp sẽ chịu sự chi phối của những luật lệ và quy định có liên quan tới thuế, giá cả, môi trƣờng, lao động, cạnh tranh... Nếu không tuân thủ thì hoạt động của doanh nghiệp có thể sẽ không duy trì bình thƣờng đƣợc hoặc dẫn đến việc chấm dứt hoạt động. Bên cạnh đó, trong nội bộ, cũng phải ban hành các thủ tục, quy định để hoạt động diễn ra theo trật tự phù hợp. Đảm bảo tuân thủ các pháp luật và quy định sẽ giúp doanh nghiệp hoạt động ổn định và cũng nhƣ nâng cao danh tiếng trong cộng đồng. Các mục tiêu nêu trên không tồn tại độc lập. Mục tiêu cơ bản phải đƣợc chia thành các mục tiêu cụ thể hơn phù hợp với đặc điểm của từng hoạt động và lĩnh vực cụ thể. Đồng thời, nhà quản trị phải xác định đƣợc mục tiêu nào là mục tiêu then chốt để phân bổ, cân đối các nguồn lực và giám sát chặt chẽ việc đạt mục tiêu then chốt. Với các doanh nghiệp quy mô nhỏ chỉ cần đảm bảo hợp lý rằng sẽ đạt đƣợc một số mục tiêu chi tiết quan trọng. Bên cạnh việc thiết lập mục tiêu, nhà quản trị doanh nghiệp cũng cần quan tâm tới kết quả thực hiện mục tiêu. Mục tiêu thông tin và mục tiêu tuân thủ có thể giám sát và kiểm tra kết quả đạt đƣợc do thƣờng có sẵn các tiêu chuẩn đánh giá, còn mục tiêu hoạt động lại phụ thuộc vào nhiều yếu tố nằm ngoài tầm kiểm soát của doanh nghiệp Do đó, nhà quản trị cần xây dựng các biện pháp dự phòng để điều chỉnh kịp thời khi gặp phải những thay đổi ngoài dự kiến. (Phụ lục 1.1 Mục tiêu của kiểm soát báo cáo tài chính) * Vai trò của hệ thống kiểm soát nội bộ: Mục tiêu của hệ thống kiếm soát nội bộ nêu trên là sự khẳng định vai trò cơ bản nhất của HTKSNB. Đó là vai trò trong việc đảm bảo hợp lý các mục tiêu đã thiết lập khi xây dựng hệ thống. Xuất phát từ sự quan tâm của các đối tƣợng khác nhau tới hệ thống kiểm soát nội bộ, vai trò của hệ thống kiểm soát nội bộ trong doanh nghiệp sẽ đƣợc thể hiện từ các góc độ sau: Về phía nhà quản trị doanh nghiệp, đặc biệt là từ phía các nhà quản trị cấp cao nhƣ Hội đồng quản trị, Ban Giám đốc, giám đốc điều hành, giám đốc tài chính những ngƣời có trách nhiệm hàng đầu trong xây dựng và duy trì một hệ thống kiểm 42 soát nội bộ đầy đủ và hữu hiệu - thì hệ thống có tác dụng giúp gia tăng độ tin cậy vào thông tin xử lý trong đơn vị, bảo vệ tài sản, giảm rủi ro xảy ra gian lận, giảm nguy cơ xảy ra sai sót, đẩy mạnh tính hiệu quả và hiệu năng trong thực hiện hoạt động, khuyến khích sự gắn bó và khả năng làm việc của ngƣời lao động và tuân thủ pháp luật và các quy định. Về phía các nhân viên trong doanh nghiệp, HTKSNB có liên quan tới trách nhiệm của tất cả các thành viên trong đơn vị và gắn bó với các thành viên trong các hoạt động hàng ngày. Sự hữu hiệu của hệ thống sẽ giúp định hƣớng và kiểm soát hoạt động của nhân viên, tạo động lực khuyến khích họ. Về phía, các kiểm toán viên bên ngoài, Theo ISA 315, “kiểm toán viên phải tìm hiểu các thông tin về kiểm soát nội bộ của đơn vị có liên quan đến cuộc kiểm toán”. Do đó, hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị nếu đầy đủ và hữu hiệu sẽ có tác động củng cố hiệu quả công việc của kiểm toán viên, cụ thể là tác động tới quá trình xác định và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu tại đơn vị, lập kế hoạch kiểm toán, xác định thời gian và phạm vi kiểm toán. Về phía các cơ quan quản lý Nhà nước, giúp các quy định của pháp luật đƣợc tuân thủ, gia tăng độ tin cậy vào thông tin đơn vị cung cấp. Về phía các khách hàng, nhà cung cấp, các đối tượng khác ngoài doanh nghiệp, giúp phần gia tăng niềm tin vào thông tin cung cấp, tính trung thực và minh bạch trong hoạt động, uy tín của doanh nghiệp trong cộng đồng. 2.2.3. Các thành phần trong HTKSNB của doanh nghiệp Một hệ thống kiểm soát nội bộ đƣợc coi là hiệu lực và hiệu quả nếu nó giúp đảm bảo hợp lý các mục tiêu về hoạt động, thông tin và tuân thủ. Tuy nhiên, để đạt đƣợc tính hiệu lực và hiệu quả thì cần phải qua một quá trình thực hiện và duy trì nhất định. Trƣớc hết cần phải đảm bảo tính đầy đủ của hệ thống, bƣớc tiếp theo mới tính tới phát huy tính hiệu lực, hiệu quả. Nhƣ vậy, đầu tiên cần phải xem xét xem HTKSNB có đảm bảo đủ các thành phần (yếu tố) không? Các thành phần của HTKSNB có hoạt động thực thực sự không? Quy mô của doanh nghiệp cũng có ảnh hƣởng nhƣ thế nào? Nhƣ đã trình bày ở phần bản chất của HTKSNB, trƣớc khi có Báo cáo COSO 1992, các quan điểm đều cho rằng hệ thống này gồm có môi trƣờng kiểm soát, hệ thống kế toán, và các thủ tục kiểm soát. Tại Việt Nam, đến trƣớc khi có 43 Chuẩn mực kiểm toán mới ban hành năm 2012 thì trong nhiều tài liệu xác định HTKSNB gồm có các yếu tố là môi trƣờng kiểm soát, hệ thống kế toán và các thủ tục kiểm soát. Cụ thể , theo VSA400 thì HTKSNB gồm 3 yếu tố môi trƣờng kiểm soát, hệ thống kế toán và các thủ tục kiểm soát. Theo TS. Nguyễn Viết Lợi trong giáo trình Lý thuyết Kiểm toán [36] cũng chỉ rõ 3 yếu tố của HTKSNB tƣơng đồng với VSA400. Ngoài ra, cũng có một số tác giả có đề cập và mở rộng hơn về các yếu tố của hệ thống kiểm soát nội bộ nhƣ PGS.TS. Ngô Trí Tuệ đề cập thêm yếu tố kiểm toán nội bộ trong hệ thống kiểm soát và PGS. TS. Trần Thị Giang Tân có đề cập tới việc xây dựng các yếu tố của hệ thống kiểm soát nội bộ theo Báo cáo COSO gồm năm yếu tố. Hình 2.1: Mô hình hệ thống kiểm soát nội bộ theo Báo cáo COSO [104] Năm 2012, Theo Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 315 ban hành đã khẳng định về 5 yếu tố của hệ thống kiểm soát nội bộ bao gồm: Môi trƣờng kiểm soát; Quy trình đánh giá rủi ro của đơn vị; Hệ thống thông tin có liên quan tới việc lập và trình bày báo cáo tài chính, bao gồm các quy trình kinh doanh có liên quan và trao đổi thông tin; Các hoạt động kiểm soát; Giám sát các kiểm soát. * Thành phần thứ nhất là môi trường kiểm soát Yếu tố đầu tiên của hệ thống kiểm soát nội bộ. Theo Báo cáo COSO “Môi trƣờng kiểm soát phản ánh sắc thái chung của một tổ chức, tác động đến ý thức của 44 mọi ngƣời trong đơn vị, là nền tảng cho các bộ phận khác trong hệ thống” [104], các nhân tố của môi trƣờng kiểm soát bao gồm tính trung thực và các giá trị đạo đức; cam kết về năng lực, triết lý và phong cách điều hành của nhà quản trị; cách thức phân định quyền hạn và trách nhiệm; chính sách nhân sự; sự quan tâm và chỉ đạo của ban quản trị. Còn theo VSA 400 thì môi trƣờng kiểm soát “Là những nhận thức, quan điểm, sự quan tâm và hoạt động của thành viên Hội đồng quản trị, Ban Giám đốc đối với hệ thống kiểm soát nội bộ và vai trò của hệ thống kiểm soát nội bộ trong đơn vị” và theo VSA 315 thì gồm các yếu tố sau: truyền đạt thông tin và yêu cầu thực thi tính chính trực và các giá trị đạo đức, cam kết về năng lực, sự tham gia của Ban quản trị, Triết lý và phong cách điều hành của ban giám đốc; Cơ cấu tổ chức; Phân công quyền hạn và trách nhiệm; Các chính sách và thông lệ về nhân sự [108]. Xét trên khía cạnh xây dựng hệ thống kiểm soát nội bộ trong doanh nghiệp và tổng hợp từ các quan điểm khác nhau về môi trƣờng kiểm soát rút ra khái niệm sau về môi trƣờng kiểm soát “môi trường kiểm soát là toàn bộ các nhân tố bên trong và bên ngoài đơn vị có ảnh hưởng đến việc thiết kế , vận hành và duy trì các thành phần khác của hệ thống kiểm soát nội bộ”. Môi trƣờng kiểm soát đƣợc xác định gồm các yếu tố cụ thể sau: đặc thù về quản lý, cơ cấu tổ chức, chính sách và thủ tục về nhân sự, công tác kế hoạch và lập dự toán, Sự tham gia của Ban quản trị (Hội đồng quản trị, Ban kiểm soát và kiểm toán viên nội bộ...), các nhân tố bên ngoài. Các yếu tố của môi trƣờng chủ yếu tác động lên nhận thức của nhà quản trị cấp cao trong doanh nghiệp. Yếu tố quan trọng trƣớc hết trong môi trƣờng kiểm soát đó chính là đặc thù quản lý: ở đây đặc thù quản lý đƣợc hiểu là yếu tố liên quan tới tính chính trực và giá trị đạo đức cũng nhƣ cam kết về năng lực, triết lý và phong cách điều hành của nhà quản trị, đặc biệt là nhà quản trị cấp cao tại doanh nghiệp và phân công phân nhiệm tại đơn vị. Đây là những yếu tố có mối liên hệ với nhau hình thành nên đặc thù quản lý trong đơn vị. Đặc thù quản lý ảnh hƣởng tới việc thiết kế các thủ tục kiểm soát và duy trì hoạt động kiểm soát. Cơ cấu tổ chức: cụ thể, cơ cấu tổ chức phản ánh việc phân chia quyền lực, trách nhiệm và nghĩa vụ của mọi thành viên trong đơn vị cũng nhƣ phản ánh mối quan hệ hợp tác, phối hợp, kiểm soát và chia sẻ thông tin lẫn 45 nhau trong cùng một đơn vị. Cơ cấu tổ chức hợp lý sẽ giúp cho việc điều hành, kiểm soát của nhà quản trị đƣợc thực hiện hợp lý, tránh sự chồng chéo trong thực hiện hoặc tồn tại hoạt động không đƣợc kiểm soát. Nguyên tắc trong phân chia quyền hạn, trách nhiệm, nghĩa vụ trong cơ cấu tổ chức bao gồm xác định rõ chức năng, nhiệm vụ của từng bộ phận, cá nhân bằng hệ thống văn bản (phân công phân nhiệm, phê chuẩn ủy quyền); cách ly thích hợp chức năng phê chuẩn, thực hiện, ghi sổ, bảo quản tài sản (bất kiêm nhiệm); đảm bảo sự độc lập tƣơng đối giữa các nhiệm vụ. Chính sách và thủ tục về nhân sự: mọi cá nhân trong đơn vị đều tham gia vào hệ thống kiểm soát nội bộ và là chủ thể của mọi hoạt động trong đơn vị, do đó nếu bất cứ cá nhân nào kém năng lực và không trung thực thì đều có tác động đến kiểm soát. Các chính sách và thủ tục về nhân sự đƣợc ban hành tại doanh nghiệp một mặt nhằm tuyển dụng, huấn luyện, sử dụng, đánh giá, đề bạt, khen thƣởng và kỷ luật nhân sự đƣợc rõ ràng, công bằng, hợp lý. Mặt khác, chính sách và thủ tục này còn hƣớng tới sự đảm bảo về năng lực của nhân sự và sự khuyến khích các phẩm chất đạo đức tốt đẹp của ngƣời lao động. Công tác kế hoạch và lập dự toán: hệ thống các kế hoạch tại doanh nghiệp nhƣ kế hoạch về sản xuất, kế hoạch tài chính, kỹ thuật và đặc biệt là với sự đóng góp của kế toán quản trị các kế hoạch sản xuất kinh doanh đƣợc cụ thể thành hệ thống dự toán sản xuất kinh doanh sẽ giúp đơn vị hoạt động ổn định và bền vững. Tác dụng của kế hoạch và dự toán là giúp cung cấp thông tin dự kiến một cách khoa học, đƣa ra các phƣơng án dự kiến trong huy động và sử dụng vốn, xác định mục tiêu cụ thể và tổng quát của doanh nghiệp cho tƣơng lai và là căn cứ để đánh giá về kết quả thực hiện [34]. Sự tham gia của Ban quản trị (bao gồm Hội đồng quản trị, Ban kiểm soát và kiểm toán nội bộ...): có ảnh hƣởng đáng kể lên nhận thức về kiểm soát cỉa đơn vị đồng thời còn là ngƣời có trách nhiệm trong giám sát việc thiết kế, duy trì HTKSNB hữu hiệu tại đơn vị. Tính hữu hiệu của yếu tố này phụ thuộc vào tính độc lập của Ban kiểm soát, Kiểm toán viên nội bộ so với ban giám đốc; kinh nghiệm của các thành viên, cũng nhƣ sự phối hợp giữa các thành viên. Các nhân tố bên ngoài đơn vị: đây là các nhân tố có ảnh hƣởng tới quá trình kiểm soát bên trong đơn vị nhƣ văn hóa, truyền thống, ảnh hƣởng của 46 các cơ quản quản lý nhà nƣớc (Ủy ban chứng khoán, cơ quan Thuế...), các chủ nợ, kiểm toán viên độc lập...Các nhân tố này tạo ra những ảnh hƣởng đáng kể đến việc thiết kế và vận hành của hệ thống kiểm soát nội bộ. * Thành phần thứ hai là Quy trình đánh giá rủi ro Nền tảng cho việc xây dựng hệ thống kiểm soát nội bộ là môi trƣờng kiểm soát nhƣng để xác định trọng tâm công việc kiểm soát thì quy trình đánh giá rủi ro sẽ là thành phần cần đƣợc thiết lập tiếp theo. Quy trình này sẽ giúp nhận diện và phân tích các rủi ro đối với quá trình thực hiện các mục tiêu của đơn vị để từ đó thiết kế các thủ tục kiểm soát – đây đƣợc coi là nhân tố then chốt để phát huy hiệu quả và hiệu năng của hệ thống kiểm soát nội bộ. Doanh nghiệp không chỉ thiết lập mục tiêu mong muốn đạt đƣợc mà còn phải hiểu đƣợc với những rủi ro gặp phải trong quá trình thực hiện. Cụ thể, quy trình này sẽ đƣợc thực hiện thông qua các bƣớc sau: Xác định mục tiêu, Nhận diện rủi ro, Phân tích và đánh giá rủi ro, Quản trị sự thay đổi. Xác định mục tiêu: nhà quản trị phải thiết lập các mục tiêu kiểm soát cần đạt đƣợc gồm cả mục tiêu tổng quát và mục tiêu chi tiết. Mục tiêu tổng quát đƣợc trình bày ở phần trên bao gồm mục tiêu về hoạt động, thông tin và tuân thủ. Tùy đối tƣợng kiểm soát cụ thể, mục tiêu chi tiết về kiểm soát sẽ đƣợc thiết lập. Đồng thời, nhà quản trị phải xác định mục tiêu then chốt để tập trung các thủ tục kiểm soát. Nhận diện rủi ro: Nhà quản trị phải xác định đƣợc các rủi ro có liên quan đến thực hiện mục tiêu của kiểm soát. Điều này đòi hỏi nhà quản trị phải có hiểu biết căn bản về quản trị rủi ro và coi việc nhận diện rủi ro là một quá trình bắt buộc trong lập kế hoạch (Đơn vị có cơ chế để nhận diện rủi ro không? Nguyên nhân nào gây ra rủi ro – gồm cả nguyên nhân từ bên trong đơn vị và bên ngoài đơn vị?). Rủi ro đƣợc xác định ở hai mức độ là rủi ro của toàn đơn vị, rủi ro từng bộ phận. Rủi ro của toàn đơn vị có thể phát sinh do các nhân tố bên trong (năng lực của nhân viên thay đổi ngƣời quản lý, ngành nghề kinh doanh của đơn vị, Ban Kiểm soát hoạt động không hiệu quả, hệ thống xử lý thông tin bị trục trặc…) và bên ngoài đơn vị (điều kiện khí hậu, quy định mới của luật pháp, đối thủ cạnh tranh, yêu cầu của khách hàng, công nghệ mới…). Nhận diện rủi ro đƣợc thực hiện thông qua việc 47 định kỳ đánh giá và xem xét lại các nhân tố ảnh hƣởng tới rủi ro, tập trung vào các nhân tố liên quan năng lực của nhân viên, những kinh nghiệm về rủi ro đã xảy ra trong quá khứ, quá trình ghi chép và xử lý hoạt động chủ yếu của đơn vị, quy định luật pháp có liên quan... Tiếp theo đó, tiến hành xác định nhân tố chính gây ra rủi ro và thực hiện việc ƣớc tính khả năng xảy ra rủi ro. Rủi ro cũng cần đƣợc nhận diện ở từng bộ phận trong đơn vị, từng hoạt động cụ thể nhƣ rủi ro ở bộ phận bán hàng, sản xuất, kỹ thuật... Việc đánh giá đúng các rủi ro bộ phận nhằm duy trì rủi ro toàn đơn vị ở mức hợp lý. Tác giả Dimitris N. Chorafas cho rằng tại các doanh nghiệp thƣờng có 12 loại rủi ro hàng đầu nhƣ sau: sự yếu kém của nhà quản trị, nhân sự thiếu kiến thức và năng lực, cơ cấu tổ chức không đảm bảo phân chia trách nhiệm cụ thể, sai quy trình thực hiện (xử lý các nghiệp vụ không đúng quy trình…), rủi ro do các hoạt động bất thƣờng và các hoạt động có liên quan đến danh tiếng và uy tín của đơn vị, rủi ro pháp lý, rủi ro liên quan đến văn bản tài liệu, rủi ro thanh toán, rủi ro công nghê thông tin, rủi ro an ninh, rủi ro từ cơ sở hạ tầng (với ngành dầu khí, điện, nƣớc…), rủi ro từ những vấn đề mà đơn vị ít hiểu biết nhƣ các sự kiện có thể xảy ra trong tƣơng lai liên quan đến những tranh chấp pháp lý…[79, tr.48]. Phân tích và đánh giá về rủi ro: bao gồm các bƣớc đánh giá về tầm quan trọng của rủi ro (đánh giá xem liệu đơn vị có chấp nhận rủi ro kinh doanh cao để có cơ hội gia tăng lợi nhuận nhanh chóng?), phân tích về rủi ro (đánh giá khả năng xảy ra rủi ro và ảnh hƣởng của rủi ro), quyết định hành động thích hợp với rủi ro (quản trị rủi ro), xem xét các giả định về rủi ro, phân tích chi phí bỏ ra để giảm rủi ro, lựa chọn biện pháp đối phó với rủi ro thích hợp (xác định xem nên làm gì: giảm thiểu rủi ro hay chia sẻ rủi ro hay chấp nhận rủi ro), thiết lập các thủ tục kiểm soát bổ sung để nâng cao tính hữu hiệu hệ thống kiểm soát trong việc đối phó với rủi ro (cần lƣu ý là trƣớc khi bổ sung thủ tục kiểm soát cần phải xem xét kỹ xem các thủ tục hiện hành có đủ để đối phó với rủi ro không?). Trong đánh giá rủi ro, nhà quản trị cũng cần chú ý là rủi ro không chỉ phát sinh từ các nhân tố bên trong và bên ngoài đã nêu ở trên mà còn có thể phát sinh do hạn chế cố hữu của hệ thống kiểm soát nội bộ. Quy trình này sẽ phát huy tác dụng với hệ thống kiểm soát nội bộ khi nhận dạng đƣợc nhân tố chính 48 gây ra rủi ro, sau đó đƣa ra biện pháp kiểm soát thích hợp. Báo cáo rủi ro và tác động của rủi ro tới hoạt động của doanh nghiệp cho nhà quản trị cũng là một nội dung quan trọng có ảnh hƣởng tới các chính sách và thủ tục kiểm soát, phải thực hiện càng sớm càng tốt để ngăn ngừa rủi ro phát sinh, báo cáo phải tập trung vào các thiệt hại quan trọng có thể xảy ra. Quản trị sự thay đổi: đơn vị cần có một cơ chế để nhận diện những thay đổi có tác động đáng kể đến khả năng đạt mục tiêu đã thiết lập thông qua việc thu thập, xử lý, cung cấp báo cáo về những sự thay đổi mà cần chú ý đặc biệt nhƣ: sự thay đổi của môi trƣờng hoạt động, nhân sự mới, nâng cấp hệ thống máy tính, kỹ thuật mới, tái cơ cấu, hoạt động ở nƣớc ngoài... Cơ chế này không cần quá phức tạp có thể kết hợp trong các cuộc tổng kết hoạt động, cuộc họp về phƣơng hƣớng kinh doanh... Tuy nhiên, đây xác định là một nội dung khó vì nhận định về tƣơng lai là điều không chắc chắn nhƣng nếu có một cơ chế phù hợp giúp dự đoán đƣợc những thay đổi trọng yếu thì có thể tạo cơ hội hạn chế rủi ro. * Thành phần thứ ba: Hệ thống thông tin và truyền thông Thành phần này phản ánh về một hệ thống tổng thể liên quan tới xử lý, lƣu trữ và cung cấp thông tin trong đơn vị và góp phần tạo sự kết nối với các thành phần khác trong hệ thống kiểm soát nội bộ. Hệ thống thông tin và truyền thông ở đây bao gồm cả các thông tin giúp cho việc ra quyết định và việc cung cấp thông tin cho các nhà quản trị trong đơn vị và các cá nhân có liên quan bên ngoài đơn vị. Nội dung của thành phần này bao gồm hai bộ phận là hệ thống thông tin (trong đó thông tin do hệ thống kế toán cung cấp là quan trọng nhất) và truyền thông (cách thức trao đổi thông tin giữa các bộ phận bên trong đơn vị và bên ngoài đơn vị). Hệ thống thông tin: hệ thống này đƣợc thể hiện trong các báo cáo bao gồm cả thông tin bên trong và bên ngoài, thông tin tài chính và phi tài chính, thông tin về hoạt động thƣờng xuyên (sản xuất, bán hàng...) và không thƣờng xuyên (nhu cầu khách hàng...) cần thiết cho việc đạt mục tiêu của kiểm soát. Nguồn cung cấp thông tin thƣờng tới từ: hệ thống kế toán - giúp cung cấp phần lớn thông tin cần thiết thông qua các báo cáo của kế toán tài chính và kế toán quản trị, các báo cáo về sản xuất kinh doanh, nhân sự, marketing, các cuộc điều tra thị trƣờng (bằng bảng câu hỏi, 49 phỏng vấn, trao đổi với khách hàng), các cuộc họp, các hội thảo chuyên ngành, các buổi tập huấn và đào tạo chuyên môn... Hệ thống thông tin tốt thƣờng có đặc điểm sau: hỗ trợ cho chiến lƣợc kinh doanh, hỗ trợ các sáng kiến kinh nghiệm, tích hợp thông tin của nhiều hoạt động (kết hợp thông tin sản xuất với thông tin tài chính), phối hợp thông tin mới và cũ, đảm bảo chất lƣợng thông tin (kịp thời, thích hợp, chính xác, cập nhật). Đồng nhất với nhận định trên trong VSA 315, hệ thống thông tin gồm thông tin từ hệ thống kế toán và các quy trình kinh doanh, các hoạt động có liên quan [9]. Về phần thông tin liên quan tới hệ thống kế toán, thông tin sẽ liên quan tới các thủ tục, tài liệu kế toán, các bút toán ghi sổ, báo cáo kế toán. Các thủ tục, tài liệu kế toán đƣợc thiết kế để ghi chép và báo cáo về giao dịch, giải quyết các giao dịch bị xử lý sai... Các bút toán ghi sổ bao gồm bút toán thông dụng (mua, bán, thanh toán...) và không thông dụng (bút toán điều chỉnh khi lập báo cáo tài chính hợp nhất, thanh lý, ƣớc tính kế toán...). Về thông tin liên quan tới các quy trình sản suất kinh doanh của đơn vị, quy trình kinh doanh là hoạt động đƣợc thiết kế nhằm xác định các giao dịch phát sinh về mua sắm, sản xuất, bán, phân phối dịch vụ của đơn vị phải bảo đảm tuân thủ các quy định (thông tin mua hàng, bán hàng, dự trữ hàng, kiểm tra chất lƣợng, xác định nhu cầu, bố trí sản xuất, xác định lịch trình sản xuất…). Hiện nay hệ thống thông tin này đƣợc quản lý và xử lý, lƣu trữ thông qua các phần mềm máy tính nhƣ phần mềm ứng dụng để thống kê, lƣu trữ dữ liệu, lập các bảng tính… và các phần mềm chuyên biệt nhƣ quản lý dự án, đánh giá chất lƣợng, thiết kế, hoạch định nhu cầu, dự trữ…Hệ thống thông tin còn gồm thông tin từ quản trị nhân sự và thông tin từ marketting. Thông tin marketing là thông tin liên quan tới nhu cầu của ngƣời sử dụng dịch vụ, sản phẩm gồm xác định khách hàng tiềm năng, liên hệ khách hàng, giải quyết khiếu nại, tài liệu liên quan tới khách hàng, xử lý đơn đặt hàng, quản lý khách hàng, xúc tiến bán hàng, dự báo bán hàng… Phần mềm liên quan tới thông tin này cũng gồm phần mềm ứng dụng để xử lý thông tin, ghi chép, lập bảng tính…và phần mềm chuyên dụng nhƣ trợ giúp bộ phận bán hàng, quản lý giao dịch bán hàng. Thông tin từ nhân sự gồm thông tin tuyển dụng, sắp xếp công việc, đánh giá chất lƣợng công việc, quản lý thời gian làm 50 việc, thông tin đào tạo và phát triển nhân lực… Phần mềm liên quan đến nhân sự chủ yếu là phần mềm ứng dụng để ghi chép thời gian làm việc, thống kê kết quả… Truyền thông đƣợc coi là một chức năng của hệ thống thông tin, bao gồm cả cung cấp thông tin cho bên trong và bên ngoài doanh nghiệp.Truyền thông bên trong đơn vị bao gồm: kênh thông tin hàng dọc và kênh thông tin hàng ngang và kênh thông tin bổ xung. Kênh thông tin hàng dọc là kênh thông tin truyền thông tin từ trên xuống dƣới và từ dƣới lên trên. Nhân viên nhận đƣợc mệnh lệnh từ nhà quản trị cấp cao để thực hiện công việc đúng trách nhiệm và quy định, nhà quản trị nhận đƣợc thông tin phản hồi, đề xuất từ nhân viên và phản hồi lại. Kênh thông tin hàng ngang là kênh để trao đổi giữa các cá nhân trong cùng bộ phận, trao đổi giữa các bộ phận khác nhau. Kênh thông tin bổ sung đƣợc thiết lập khi các kênh chính hoạt động không hiệu quả ví dụ Giám đốc sẽ định kỳ tiếp xúc trực tiếp với nhân viên thực hiện hoạt động. Truyền thông bên ngoài đơn vị gồm: thu nhận thông tin từ các đối tƣợng bên ngoài doanh nghiệp nhƣ khách hàng, nhà cung cấp, Ngân hàng, cơ quan quản lý Nhà nƣớc...và báo cáo cho các cấp quản trị thích hợp. Ngƣợc lại, doanh nghiệp phải cung cấp thông tin cho các đối tƣợng bên ngoài để giúp họ hiểu về tình hình của đơn vị (thông tin phải nhất quán, kịp thời, phù hợp yêu cầu pháp lý). Nhƣ vậy, hệ thống thông tin và truyền thông có quan hệ không thể tách rời tạo thành một thành phần thống nhất trong hệ thống kiểm soát nội bộ có ảnh hƣởng và liên quan tới mọi cá nhân, bộ phận trong đơn vị cũng nhƣ các đối tƣợng bên ngoài. Các phƣơng pháp cụ thể đƣợc tiến hành trong thành phần này bao gồm: duy trì hệ thống kế toán, báo cáo quản trị nội bộ, cập nhật các quy định mới, cập nhật các chính sách kế toán mới, công nghệ mới, các cuộc họp với nhân viên, đào tạo... * Nhân tố thứ tư là các chính sách và thủ tục kiểm soát Đây là thành phần bao gồm các chính sách và thủ tục kiểm soát đƣợc tiến hành để đảm bảo mệnh lệnh của của quản trị đƣợc thực hiện, đối phó với các rủi ro đã nhận diện và giúp đạt mục tiêu - còn đƣợc gọi là hoạt động kiểm soát. Hoạt động kiểm soát tồn tại ở mọi cấp quản trị trong doanh nghiệp, gồm cả hoạt động kiểm soát chung liên quan tới nhiều mục tiêu kiểm hoát và hoạt động kiểm soát cụ thể tập trung vào từng mục tiêu riêng biệt. Giữa hoạt động kiểm soát và quy trình đánh giá 51 rủi ro có mối quan hệ chặt chẽ với nhau, thông qua đánh giá rủi ro sẽ định hƣớng cho việc xây dựng có tính thực tế và phù hợp. Hiểu biết về các loại kiểm soát trong phân loại cũng là căn cứ để thiết kế các thủ tục trong hoạt động kiểm soát. Chính sách kiểm soát là những nguyên tắc và chỉ đạo về kiểm soát cần thiết làm cơ sở cho việc thực hiện các kiểm soát. Chính sách có thể ban hành thành văn bản hoặc thực hiện thông qua truyền miệng, thể hiện nguyên tắc cơ bản về kiểm soát và nguyên tắc kiểm soát đặc thù của đơn vị. Nguyên tắc cơ bản bao gồm phân công, phân nhiệm; phê chuẩn ủy quyền; bất kiêm nhiệm. Các nguyên tắc kiểm soát phải đƣợc áp dụng một cách nhất quán. Nguyên tắc “phân công, phân nhiệm”: các công việc trong tổ chức phải đƣợc phân công và giao trách nhiệm rõ ràng, không để một số ngƣời phải làm quá nhiều việc giúp đảm bảo các mục tiêu chung của đơn vị. Nhân viên trong đơn vị hiểu rõ nhiện vụ của mình, cũng nhƣ nhiệm vụ của các cá nhân khác để cùng phối hợp và giám sát lẫn nhau. Nguyên tắc “Bất kiêm nhiệm”: là sự cách ly thích hợp trách nhiệm trong một số công việc nhƣ giữa thực hiện với phê duyệt, giữa thực hiện với ghi sổ...nhằm giúp ngăn ngừa các gian lận, đặc biệt gian lận về tài sản và ghi sổ. Nguyên tắc “Phê chuẩn, ủy quyền”: Phê chuẩn là một biểu hiện của việc ra quyết định và giải quyết các vấn đề phát sinh, mọi hoạt động nhất thiết phải đƣợc phê chuẩn đúng cấp và hợp lý. Việc phê chuẩn tiến hành tại cấp quản lý cao nhất trong đơn vị nhằm đƣa ra các chính sách tổng quát, các cấp quản lý thấp hơn sẽ thực hiện phê chuẩn với từng nghiệp vụ riêng biệt. Ủy quyền là quá trình đƣợc thực hiện nhằm phân công việc ra quyết định tới cấp thấp hơn nhằm tạo ra một hệ thống phân chia trách nhiệm mà không làm mất tính thống nhất. Thủ tục kiểm soát hiện nay khi thiết kế thƣờng xét theo mức ảnh hƣởng của kiểm soát trong doanh nghiệp gồm có thủ tục kiểm soát trực tiếp (cụ thể) và kiểm soát tổng quát. Thủ tục kiểm soát trực tiếp: đƣợc xây dựng trên cơ sở đánh giá từng hoạt động, từng bộ phận cấu thành trong đơn vị mà cần phải đƣợc kiểm soát, bao gồm nhiều chức năng (khâu) nhằm muc đích đảm bảo các mục tiêu về thông tin, hoạt động và tuân thủ. Cụ thể, phê duyệt của nhà quản trị: Các hoạt động phải đƣợc sự phê chuẩn đúng đắn của nhà quản trị trong phạm vi quyền hạn cho phép trên hai mức độ là phê duyệt chung và phê duyệt cụ thể. Phê duyệt chung là trƣờng hợp nhà 52 quản trị cấp cao ban hành các chính sách áp dụng cho toàn doanh nghiệp, nhân viên cấp dƣới căn cứ vào chính sách đó để xét duyệt các hoạt động trong thẩm quyền. Ví dụ: giám đốc xét duyệt chính sách về mua hàng. Phê duyệt cụ thể: là trƣờng hợp nhà quản trị cấp cao xét duyệt riêng từng nghiệp vụ mà không đƣa ra chính sách chung thƣờng áp dụng với các nghiệp vụ không thƣờng xuyên nhƣ thanh lý tài sản, mua sắm tài sản cố định...), nghiệp vụ có số tiền lớn vƣợt mức quy định thông thƣờng. Đánh giá kết quả hoạt động: thông qua thủ tục kiểm soát lại việc thực hiện và thủ tục kiểm soát độc lập với việc thực hiện do các nhà quản lý tiến hành (kiểm soát quản lý). Với kiểm soát độc lập việc thực hiện: nhà quản trị sẽ soát xét các báo cáo về kết quả của hoạt động mà họ phụ trách, so sánh với dự toán và kế hoạch đề ra và các dữ liệu khác có liên quan. Thông thƣờng bao gồm đánh giá của nhà quản trị cấp cao về các chính sách chung và nhà quản trị cấp trung gian về các công việc tại bộ phận họ phụ trách. Khâu công việc này giúp nhà quản trị đánh giá đƣợc hiệu quả của hoạt động, mức độ hoàn thành công việc đồng thời phát hiện những điểm bất thƣờng để có điều chỉnh thích hợp nhằm đảm bảo đạt đƣợc mục tiêu đã đề ra. Kiểm soát lại việc thực hiện (phân tích rà soát) là việc đánh giá lại quá trình thực hiện giúp phát hiện những điểm bất thƣờng trong quá trình thực hiện bằng hệ thống định mức chi phí, chỉ số tài chính, hệ thống báo cáo cho phép phát hiện sai lệch... Kiểm soát xử lý thông tin là nhằm xem xét việc xử lý, cung cấp thông tin về các giao dịch, hoạt động để tìm hiểu xem chúng có đƣợc ghi sổ đầy đủ không, có chính xác không, có căn cứ chứng minh tính hợp pháp và hợp lệ không thông qua kểm soát hệ thống chứng từ và sổ kế toán. Cụ thể thƣờng gồm: chứng từ có đƣợc đánh số liên tục không, chứng từ có đƣợc lập ngay sau khi nghiệp vụ phát sinh, chứng từ có rõ ràng và đầy đủ nội dung không, quy trình luân chuyển chứng từ có hợp lý không, nghiệp vụ có đƣợc ghi đầy đủ vào sổ kế toán không, sổ kế toán có đánh số trang không, có xét duyệt của ngƣời kiểm soát không, việc lƣu trữ, bảo quản chứng từ và sổ thế nào...? Kiểm soát tài sản là việc ban hành các quy chế, thủ tục để nhằm bảo vệ tài sản và thông tin trong đơn vị. Đây là loại hình kiểm soát mà thƣờng đƣợc nghĩ tới đầu tiên khi nói về kiểm soát nội bộ. Loại hình này đƣợc thực hiện thông qua các biện pháp nhƣ sử dụng trang thiết bị (két sắt, nhà kho, hàng rào...), định kỳ 53 tiến hành kiểm kê tài sản, đối chiếu số liệu trên sổ sách để báo cáo kịp thời các chênh lệch và xử lý các sai phạm phát sinh. Kiểm soát vật chất nhằm đảm bảo sự hiện hữu, chất lƣợng của tài sản. Phân chia nhiệm vụ: sai phạm trong đơn vị chỉ có thể xảy ra khi có cơ hội hoặc điều kiện thuận lợi do đó cần phải hạn chế tối đa cơ hội này thông qua việc phân chia trách nhiệm hợp lý giữa các bộ phận, cá nhân. Cụ thể: Không để một cá nhân nắm toàn bộ các khâu của một quy trình kinh doanh từ khi phát sinh đến khi kết thúc,tách biệt giữa chức năng phê duyệt với chức năng bảo quản tài sản, chức năng kế toán với chức năng bảo quản tài sản, chức năng xét duyệt với chức năng kế toán. Trong doanh nghiệp, việc phân chia trách nhiệm về hoạt động kèm theo việc phân chia trách nhiệm xét duyệt, cấp quản lý càng cao thì càng có thẩm quyền và trách nhiệm phê duyệt với số tiền càng lớn, cấp trên có thể ủy quyền cho cấp dƣới trong phạm vi phù hợp để tăng trách nhiệm của cấp dƣới. Thủ tục kiểm soát tổng quát (gián tiếp): là việc kiểm soát tổng thể với nhiều hệ thống, nhiều công việc khác nhau. Đây là công việc thuộc về chức năng của bộ phận công nghệ thông tin trong đơn vị và nếu cần thì có thể phải sử dụng đến các chuyên gia về công nghệ thông tin. Tại các doanh nghiệp hiện nay, các công việc chủ yếu đƣợc xử lý bằng hệ thống máy tính kết hợp với một số thủ tục thủ công. Do đó, có thể chia ra làm hai loại kiểm soát là kiểm soát chung và kiểm soát ứng dụng. Kiểm soát chung: là loại kiểm soát áp dụng cho tất cả các hệ thống ứng dụng để đảm bảo các hệ thống này hoạt động liên tục và ổn định bao gồm kiểm soát hoạt động của trung tâm dữ liệu, kiếm soát phần mềm hệ thống, kiểm soát truy cập, kiểm soát các hệ thống ứng dụng. Trong đó, kiểm soát hoạt động của trung tâm dữ liệu gồm các hoạt động lên kế hoạch, sắp xếp lịch trình, sao lƣu và phục hồi dữ liệu nếu có sự cố. Kiểm soát phần mềm hệ thống bao gồm kiểm soát việc mua, bảo trì các phần mềm nhƣ hệ điều hành, phần mềm ứng dụng, phần mềm truyền thông, phần mềm quản trị dữ liệu... Kiểm soát truy cập nhằm ngăn ngừa việc xâm nhập trái phép vào các thông tin trên hệ thống (ngƣời sử dụng phải có tên đăng nhập, mật khẩu, mật khẩu phải thay đổi liên tục). Kiểm soát việc bảo trì và phát triển các hệ thống ứng dụng nhằm đảm bảo các ứng dụng đáp ứng nhu cầu của ngƣời sử dụng và cung cấp thông tin, phát triển ứng dụng phải có sự xét duyệt của ngƣời có thẩm quyền. Kiểm soát 54 ứng dụng: là kiểm soát áp dụng cho từng hệ thống cụ thể ví dụ quá trình mua hàng, bán hàng, thanh toán, chi phí... nhằm đảm bảo là các dữ liệu phải đƣợc nhập vào và xử lý một cách chính xác, phát hiện các dữ liệu không hợp lý. Nội dung của kiếm soát ứng dụng bao gồm dữ liệu đầu vào (việc phê chuẩn, tính chính xác của dữ liệu), quá trình xử lý (kiểm tra theo từng đợt vận hành, kiểm tra chéo, cài đặt các kiểm soát lập trình sẵn...), dữ liệu đầu ra (kiểm soát số liệu sau xử lý, kiểm soát số liệu lƣu trữ...) thông qua các chƣơng trình ứng dụng thích hợp. Nhƣ vậy, trong thủ tục kiểm soát đƣợc thiết kế nhƣ trên đã lồng ghép đƣợc các loại hình kiểm soát. Với kiểm soát trực tiếp có đƣa ra các kiểm soát trƣớc, trong và sau quá trình thực hiện (theo thời điểm kiểm soát) hƣớng vào kiểm soát trƣớc làm trọng tâm, nội dung của kiểm soát trực tiếp cũng đề cập tới các thủ tục kiểm soát ngăn ngừa, phát hiện, sửa chữa, bù trừ với định hƣớng là tăng cƣờng ngăn ngừa và thực hiện bù trừ về kiểm soát, đồng thời kiểm soát trực tiếp không chỉ đảm bảo kiểm soát tuân thủ (phê duyệt, đối chiếu) mà còn đảm bảo cả kiểm soát kế toán (thông tin, chi phí), kiểm soát về hành vi của ngƣời thực hiện. Với kiểm soát tổng quát, thủ tục kiểm soát dựa trên các loại kiểm soát theo đầu ra (trên các hệ thống thông tin xử lý, lƣu trữ) và kiểm soát hành vi bằng hệ thống phần mềm với hƣớng là kiểm soát chặt đầu ra bằng công nghệ cao, kiểm soát tổng quát sẽ tiến hành theo kiểm soát chọn điểm với những hoạt động quan trọng và nếu doanh nghiệp có đủ điều kiện thì có hệ thống ERP để kiểm soát toàn diện. * Thành phần thứ năm là giám sát kiểm soát Giám sát kiểm soát đƣợc hiểu là quá trình đánh giá chất lƣợng của hệ thống kiểm soát nội bộ qua từng giai đoạn, nhằm đảm bảo hệ thống kiểm soát nội bộ luôn hoạt động hữu hiệu, phát hiện kịp thời những khiếm khuyết của hệ thống kiểm soát nội bộ và có biện pháp khắc phục càng sớm càng tốt. Giám sát bao gồm giám sát thƣờng xuyên và giám sát định kỳ, đánh giá về hệ thống kiểm soát nội bộ, báo cáo về hạn chế của hệ thống. Giám sát thƣờng xuyên đƣợc thực hiện đồng thời cùng với các hoạt động hàng ngày từ khâu lập kế hoạch, thực hiện, kiểm tra. Ví dụ: đối chiếu số liệu ghi chép trên sổ kế toán với số liệu kiểm kê thực tế, kiểm tra thông tin từ các khách hàng, yêu cầu nhân viên thực hiện cung cấp thƣờng xuyên các báo cáo 55 về thủ tục kiểm soát thực hiện tại bộ phận của mình, giám sát của kiểm toán viên nội bộ với từng công việc, xem xét các báo cáo quản trị, xem xét kết quả của các cuộc họp, thảo luận… Phạm vi hoạt động giám sát thƣờng xuyên rất rộng và công việc này đƣợc lồng ghép cùng với các thủ tục kiểm soát trực tiếp các hoạt động. Mức độ của giám sát thƣờng xuyên là lặp đi lặp lại liên tục. Giám sát thƣờng xuyên sẽ giúp nâng cao hiệu quả kiểm soát. Bên cạnh giám sát thƣờng xuyên, nhà quản lý còn cần có thông tin đầy đủ, toàn diện và khách quan hơn về tính hiệu quả, hiệu lực của hệ thống kiểm soát nội bộ thông qua giám sát định kỳ. Giám sát định kỳ thƣờng thực hiện theo thời gian nhất định hoặc khi có tình huống đặc biệt nhƣ thay đổi nhà quản lý cấp cao, tái cấu trúc… Ngƣời thực hiện giám sát định kỳ thông thƣờng là ngƣời thực hiện hoạt động, họ tự đánh giá về các chính sách thủ tục kiểm soát tại bộ phận dƣới sự hƣớng dẫn của nhà quản lý bộ phận và cung cấp kết quả cho nhà quản lý cấp cao nhất trong đơn vị, kiểm toán viên nội bộ (nếu có), kiểm toán viên độc lập cũng tham gia vào công việc giám sát định kỳ. Phƣơng tiện để thực hiện hoạt động giám sát định kỳ đó là bảng kiểm tra, bảng câu hỏi, lƣu đồ. Sau khi hoàn thiện trên các tài liệu trên, doanh nghiệp có thể so sánh với doanh nghiệp khác có hệ thống kiểm soát nội bộ tốt hơn hoặc nhờ các bên tƣ vấn soát xét hộ để tìm ra những khiếm khuyết có thể có và nguyên nhân của khiếm khuyết phát hiện, lập các báo cáo đánh giá về hệ thống cũng nhƣ các hạn chế của hệ thống.Thông thƣờng, hệ thống kiểm soát nội bộ sẽ đƣợc thiết kế để giám sát thƣờng xuyên đƣợc thực hiện ở một mức độ nhất định, và khi giám sát thƣờng xuyên càng hiệu quả thì có thể giảm thực hiện giám sát định kỳ. Giám sát định kỳ giúp phát hiện nhanh các khiếm khuyết do đƣợc thực hiện sau khi xảy ra vấn đề tuy nhiên sẽ làm phát sinh thêm chi phí cho hệ thống kiểm soát. Do đó, doanh nghiệp nên xây dựng hệ thống kiểm soát theo hƣớng tích hợp giám sát thƣờng xuyên trong quá trình kiểm soát, để giảm khối lƣợng thủ tục kiểm soát và tiết kiệm chi phí.Từ những khái quát chung về giám sát kiểm soát có thể cho thấy hoạt động này là rất cần thiết trong xây dựng và duy trì hệ thống kiểm soát nội bộ trong doanh nghiệp. Nhà quản lý nhất thiết phải thực hiện tốt công tác giám sát để xác định đƣợc liệu HTKSNB còn phù hợp và phát hiện ngăn ngừa rủi ro mới không hay cần phải thay đổi để phù hợp với điều kiện mới. 56 Tóm lại, giữa các thành phần của HTKSNB có mối liên hệ qua lại tác động lẫn nhau nhằm đem lại một sự đảm bảo hợp lý cho các mục tiêu kiểm soát đặt ra và hƣớng tới đối tƣợng là tất cả các hoạt động, tài sản, con ngƣời trong doanh nghiệp. * Mối quan hệ của các thành thần của HTKSNB qua vòng đời của hệ thống kiểm soát nội bộ như sau: Giai đoạn 1: Thiết kế các chính sách và thủ tục kiểm soát căn cứ vào môi trƣờng kiểm soát và đánh giá về rủi ro, phân tích về hoạt động kiểm soát nội bộ đã thực hiện bao gồm các chính sách và thủ tục kiểm soát thƣờng xuyên, đột xuất, định kỳ (thông qua đánh giá rủi ro để xác định khu vực trọng yếu). Giai đoạn 2: Thực hiện các thủ tục kiểm soát tại đơn vị trong quá trình thực hiện hoạt động (với sự tham gia của nhà quản trị, kiểm soát viên, kiểm toán nội bộ, các cá nhân khác trong đơn vị). Giai đoạn 3: Nhận diện hiệu quả hoạt động qua sự đánh giá của kiểm soát viên, kiểm toán viên nội bộ, tự đánh giá, so sánh, kiểm tra qua hệ thống máy tính.Giai đoạn 4: giám sát nhằm đánh giá chất lƣợng của hệ thống kiểm soát nội bộ xem hệ thống vận hành có tốt không, có đầy đủ không. Giai đoạn 5: phân tích các điểm kém hiệu quả của hệ thống kiểm soát nội bộ mà gây ra những ảnh hƣởng tới hoạt động và việc đạt mục tiêu: nguyên nhân, trách nhiệm, ảnh hƣởng kết hợp và những yếu điểm trọng yếu, kiến nghị điều chỉnh [97, tr.36]. Giai đoạn 1: Thiết kế các chính sách và thủ tục kiểm soát Giai đoạn 5: Nhận diện các yếu điểm của các chính sách và thủ tục kiểm soát Giai đoạn 4: Giám sát chất lƣợng của chính sách và thủ tục kiểm soát Giai đoạn 2: Thực hiện các chính sách và thủ tục kiểm soát Giai đoạn 3: Đánh giá hiệu quả hoạt động đƣợc thực hiện trên cơ sở các chính sách và thủ tục kiểm soát Hình 2.2: Vòng đời của kiểm soát nội bộ 57 * HTKSNB trong các doanh nghiệp có quy mô vừa và nhỏ: Doanh nghiệp có quy mô vừa và nhỏ hiện nay đóng vai trò khá quan trọng với nền kinh tế, do có giới hạn về quy mô, chi phí nên các thành phần của hệ thống kiểm soát nội bộ có thể khác với các đơn vị có quy mô lớn ở một số điểm, góp phần hoàn thiện hệ thống kiểm soát nội bộ cho ngành DVKTDK một cách hợp lý cần làm rõ về đặc điểm của HTKSNB với doanh nghiệp nhỏ và vừa. Cụ thể, với từng thành phần trong hệ thống kiểm soát nội bộ thì nhƣ sau: Môi trƣờng kiểm soát của đơn vị nhỏ và vừa cũng đƣợc xác định gồm các yếu tố cụ thể sau: đặc thù về quản lý, cơ cấu tổ chức, chính sách và thủ tục về nhân sự, công tác kế hoạch và lập dự toán, Sự tham gia của Ban quản trị, các nhân tố bên ngoài. Tuy nhiên cũng tồn tại một số khác biệt ví dụ nhƣ trong đặc thù quản lý thì tính trung thực và giá trị đạo đức không nhất thiết phải ban hành thành văn bản mà đƣợc thể hiện thông qua sự truyền đạt của giám đốc và hành động của giám đốc, chính sách về nhân sự và kế hoạch không đƣợc xây dựng bài bản nhƣ doanh nghiệp lớn, cơ cấu tổ chức yêu cầu gọn nhẹ hơn...Quy trình đánh giá rủi ro: là thành phần đƣợc thiết lập để nhận diện và phân tích các rủi ro đối với quá trình thực hiện các mục tiêu của đơn vị nhằm giúp thiết kế các thủ tục kiểm soát thông qua các bƣớc sau: xác định mục tiêu, nhận diện rủi ro, phân tích và đánh giá rủi ro, Quản trị sự thay đổi. Quy trình này có thể không chính thức và đơn giản hơn nhƣng vẫn phải đảm bảo việc xác định mục tiêu, việc nhận diện, phân tích và đánh giá rủi ro có thể giảm bớt khối lƣợng do nhà quản trị nhận thông tin trực tiếp từ nhân viên, ngƣời bên ngoài. Hệ thống thông tin và truyền thông: Hệ thống thông tin trong loại hình này thƣờng cũng không đa dạng nhƣ các công ty lớn, tuy nhiên sự hữu hiệu của hệ thống thông tin lại chịu ảnh hƣởng từ khả năng của ngƣời quản lý cấp cao với việc giám sát các nhân tố ảnh hƣởng bên ngoài. Việc truyên thông tin cũng khá dễ dàng do có ít cấp bậc trung gian, kênh thông tin chủ yếu là do tiếp xúc hàng ngày giữa Giám đốc với nhân viên và các đối tƣợng bên ngoài. Chính sách và thủ tục kiểm soát tại doanh nghiệp có quy mô vừa và nhỏ không khác nhiều so với doanh nghiệp có quy mô lớn nhƣng không phải hoạt động kiểm soát nào cũng thích hợp ví dụ phân công trách nhiệm hợp lý thƣờng khó khăn vì có ít nhân viên, kiểm 58 soát tổng thể cũng khó thực hiện mà chủ yếu do ngƣời quản lý cấp cao tham gia vào việc kiểm soát bằng các thủ tục cụ thể. Giám sát kiểm soát: hoạt động giám sát thƣờng xuyên thƣờng không đƣợc quy định chính thức mà chủ yếu là do giám đốc tiến hành, các giám sát định kỳ rất ít thực hiện. Những đặc điểm trên góp phần đƣa ra phƣơng hƣớng hoàn thiện phù hợp với quy mô doanh nghiệp. 2.2.4. Hạn chế cố hữu của hệ thống kiểm soát nội bộ Xuất phát từ đặc tính của HTKSNB là chỉ giúp đem lại một sự đảm bảo hợp lý cho việc đạt mục tiêu của doanh nghiệp cho nên hệ thống này tồn tại những khiếm khuyết cố hữu không thể vƣợt qua gồm: Sai sót của con ngƣời trong hệ thống kiểm soát nội bộ nhƣ đãng trí, thiếu tập trung trong thực hiện kiểm soát hoặc không hiểu rõ yêu cầu kiểm soát, sai sót trong thiết kế thủ tục kiểm soát. Kiểm soát có thể bị vô hiệu hóa do sự thông đồng của hai hay nhiều ngƣời ví dụ sự thông đồng giữa nhân viên với ngƣời bên ngoài đơn vị... Ngƣời thực hiện kiểm soát lạm dụng đặc quyền của mình hoặc bị Ban giám đốc khống chế. Giới hạn về chi phí: chi phí phải đảm bảo không lớn hơn lợi ích do hệ thống kiểm soát mang lại. Các thủ tục kiểm soát đƣợc thiết kế cho các nghiệp vụ thƣờng xuyên hơn là cho các nghiệp vụ không thƣờng xuyên. Các thủ tục kiểm soát thƣờng đƣợc thiết kế để kiểm soát với cấp dƣới hơn là với nhà quản trị cấp cao. Thủ tục kiểm soát bị lạc hậu: do thủ tục là có sẵn nên khi có những sự kiện, hoạt động mới nảy sinh hoặc thay đổi cơ chế thì thủ tục kiếm soát không đáp ứng đƣợc hoặc bị vi phạm. Những hạn chế nêu trên tác động tới khả năng đạt mục tiêu của đơn vị nên khi thiết kế, thực hiện, duy trì hệ thống kiểm soát nội bộ nhà quản trị phải chú ý đến vấn đề này [21, tr.250-251]. Tóm lại, sau khi tìm hiểu các nội dung tác giả đƣa ra những nhận xét tổng quát về mô hình nhƣ sau: HTKSNB tồn tại trong mọi doanh nghiệp, bao gồm có 5 thành phần: Môi trường kiểm soát; Quy trình đánh giá rủi ro; Hệ thống thông tin và truyền thông; các chính sách và thủ tục kiểm soát; Giám sát kiểm soát có mối quan hệ qua lại tác động lẫn nhau. HTKSNB đem lại một sự đảm bảo hợp lý về các mục tiêu thông tin, mục tiêu tuân thủ, mục tiêu hoạt động do xuất phát từ việc hệ thống còn có những hạn chế cố hữu. HTKSNB giúp hỗ trợ hoạt động của doanh 59 nghiệp và gia tăng niềm tin vào doanh nghiệp. Hệ thống có mối liên hệ với tất cả các cá nhân, đặc biệt là nhà quản trị cấp cao như Hội đồng quản trị, Ban giám đốc, Giám đốc điều hành, Giám đốc phụ trách về tài chính...là người chịu trách nhiệm chủ yếu về hệ thống kiểm soát nội bộ. Đối tượng mà hệ thống kiểm soát nội bộ hướng tới là tất cả các hoạt động, thông tin, con người trong doanh nghiệp nhằm đảm bảo mục tiêu kiểm soát. (Phụ lục 2.3: Sơ đồ HTKSNB trong doanh nghiệp) 2.3. Hệ thống kiểm soát nội bộ trong doanh nghiệp ngành DVKTDK 2.3.1. Đặc điểm của doanh nghiệp ngành dịch vụ kỹ thuật dầu khí Dầu mỏ có ý nghĩa quan trong đối với các ngành công nghiệp và duy trì nền văn minh công nghiệp hóa, đây cũng là mối quan tâm của nhiều quốc gia. Dầu chiếm một tỷ lệ lớn trong tiêu thụ năng lƣợng trên toàn cầu. Bên cạnh dầu mỏ, thì khí đốt là một nguồn tài nguyên tƣơng đối dồi dào và đóng góp vào an ninh năng lƣợng toàn cầu [117]. Để phục vụ cho khai thác dầu mỏ và khí đốt thì cần có các hoạt động khai thác, thăm dò và dịch vụ dầu khí của ngành dầu khí. Trong đó, lĩnh vực dịch vụ dầu khí có đóng góp tƣơng đối lớn làm gia tăng giá trị của ngành và đặc biệt là lĩnh vực dịch vụ kỹ thuật dầu khí đƣợc coi là một đặc trƣng của ngành dịch vụ dầu khí bên cạnh các ngành dịch vụ khác nhƣ bảo hiểm, tài chính... Adam Smith cho rằng, "dịch vụ là những nghề hoang phí nhất trong tất cả các nghề nhƣ cha đạo, luật sƣ, nhạc công, ca sĩ ôpêra, vũ công...Công việc của tất cả bọn họ tàn lụi đúng lúc nó đƣợc sản xuất ra". Từ định nghĩa này, ta có thể nhận thấy rằng Adam Smith có lẽ muốn nhấn mạnh đến khía cạnh "không tồn trữ đƣợc" của sản phẩm dịch vụ, tức là đƣợc sản xuất và tiêu thụ đồng thời. Ngày nay vai trò quan trọng của dịch vụ trong nền kinh tế ngày càng đƣợc nhận thức rõ hơn có thể định nghĩa một cách chung nhất: dịch vụ là những hoạt động lao động mang tính xã hội, tạo ra các sản phẩm hàng hóa không tồn tại dƣới hình thái vật thể, không dẫn đến việc chuyển quyền sở hữu nhằm thoả mãn kịp thời các nhu cầu sản xuất và đời sống sinh hoạt của con ngƣời [64]. Trong phạm vi luận án này, dịch vụ kỹ thuật dầu khí được xem là một lĩnh vực hoạt động của ngành dầu khí bao hàm tất cả những hoạt động kỹ thuật phục vụ khai thác và thăm dò dầu khí. Khái niệm này rộng hơn so với quan 60 điểm thông thƣờng về dịch vụ qua việc nội dung của dịch vụ kỹ thuật dầu khí gồm cả các dịch vụ tạo ra sản phẩm vật chất. Cụ thể, các loại hình dịch vụ kỹ thuật dầu khí hiện nay bao gồm: : Dịch vụ vận hành các giàn khoan dầu khí: bao gồm điều hành các giàn khoan nƣớc nông (jack – up), giàn khoan đất liền, giàn khoan nƣớc sâu; Dịch vụ khoan tìm kiếm thăm dò dầu khí và kỹ thuật giếng khoan (kéo thả ống chống...); khảo sát dầu khí nhƣ khảo sát địa chấn, địa chất, địa vật lý các giếng khoan, công trình biển, …; Dịch vụ xử lý, minh giải tài liệu địa chấn, địa chất, địa vật lý dầu khí; sửa chữa,bảo dƣỡng các công trình biển; Dịch vụ lặn; Dịch vụ kiểm định, đăng kiểm dầu khí; Dịch vụ ứng cứu và xử lý sự cố tràn dầu và sự cố trên biển; Dịch vụ thu dọn, tháo dỡ các công trình biển (thu dọn mỏ); Dịch vụ làm sạch các phƣơng tiện vận chuyển; Dịch vụ cung ứng tàu chuyên ngành dầu khí; Dịch vụ căn cứ cảng, kho nổi chứa (ở ngoài biển FFO, FPFO); Dịch vụ cơ khí dầu khí, chế tạo, lắp đặt (EPC/EPCI), đóng giàn khai thác; cung cấp nhân lực kỹ thuật chất lƣợng cao. Lƣu ý là: Theo hƣớng dẫn của AICPA phát hành năm 2013 có liên quan tới báo cáo về kiểm soát của các tổ chức dịch vụ có nhận định các tổ chức dịch vụ bao gồm: quỹ ủy thác, ngân hàng, bảo hiểm, dịch vụ cho vay, dịch vụ phần mềm, internet và web, tổ chức truyền tải điện, năng lƣợng cần phải tập trung vào việc báo cáo về kiểm soát các dịch vụ mà họ cung cấp hơn là tập trung vào nội dung kiểm soát nội bộ trên báo cáo tài chính [72]. Nhƣ vậy, các doanh nghiệp ngành DVKTDK sẽ không thuộc phạm vi điều chỉnh của hƣớng dẫn này. * Đặc điểm chung của doanh nghiệp ngành dịch vụ kỹ thuật dầu khí: Loại hình dịch vụ đa dạng: ngành dịch vụ kỹ thuật dầu khí có lĩnh vực hoạt động tƣơng đối đa dạng từ khảo sát, chế tạo, vận hành tới kiểm định… nên các quy trình thực hiện hoạt động tƣơng đối phong phú, ảnh hƣởng tới HTKSNB cũng phải linh hoạt theo. Hàm lƣợng trí thức trong dịch vụ chiếm tỷ lệ lớn: đây là ngành cần cơ sở vật chất đáng kể để thực hiện dịch vụ nhƣng vai trò của tri thức vẫn là chủ yếu và không thể thiếu trong quá trình hoạt động. Nếu các ngành khác nhƣ may mặc, lƣơng thực, thực phẩm... cần một số lƣợng lớn lao động phổ thông thì ngƣợc lại ngành dịch vụ kỹ thuật dầu khí lại cần một số lƣợng lao động vừa phải nhƣng đòi hỏi phải 61 có kỹ năng chuyên biệt, đòi hỏi sự cẩn thận, chính xác, sáng tạo trong quá trình làm việc. Do đó, phần lớn lao động trong ngành này là nam giới và phải qua đào tạo cơ bản hoặc chuyên sâu và thậm chí phải tiến hành đào tạo liên tục và đào tạo lại. Tiếp theo là sự nhạy cảm cao của dịch vụ kỹ thuật dầu khí đối với tốc độ thay đổi nhanh chóng của công nghệ. Do trang thiết bị của ngành dịch vụ kỹ thuật dầu khí đòi hỏi yêu cầu cao về công nghệ nhƣ độ bền, độ tiên tiến, độ an toàn; cũng nhƣ các loại hình dịch vụ kỹ thuật ngày càng chuyên môn hóa, xuất hiện thêm nhiều công nghệ mới giúp gia tăng giá trị của dịch vụ. Đồng thời, yêu cầu cao về công nghệ sẽ dẫn đến việc đòi hỏi vốn đầu tƣ cho trang thiết bị một số dịch vụ là lớn vì dụ nhƣ dịch vụ khoan thăm dò, dịch vụ khảo sát địa vật lý...và thời gian thu hồi vốn lâu, quy mô của doanh nghiệp phải lớn mới đảm bảo đủ vốn cho đầu tƣ trang thiết bị. Quy trình thực hiện các dịch vụ kỹ thuật phức tạp cần nhiều loại trang thiết bị, trải qua nhiều công đoạn, chi phí thực hiện lớn, thời gian thực hiện thƣờng dài: do dịch vụ kỹ thuật bao gồm nhiều loại hình dịch vụ, mỗi loại hình lại có một quy trình thực hiện riêng và phần lớn là dịch vụ kỹ thuật chất lƣợng cao nên sẽ ảnh hƣởng lớn tới thủ tục kiểm soát nhƣ vấn đề về kiểm soát chất lƣợng, kiểm soát quá trình thực hiện dịch vụ, kiểm soát kết quả thực hiện. Chịu tác động lớn của điều kiện khí hậu, có gây ảnh hƣởng tới chất lƣợng của môi trƣờng, có rủi ro cao: Chất lƣợng dịch vụ kỹ thuật dầu khí thƣờng dao động trong một biên độ rất rộng, tùy thuộc vào các yếu tố môi trƣờng rất nhiều. Ngành có rủi ro cao liên quan tới môi trƣờng nhƣ khí thải, tràn dầu, hiệu ứng nhà kính… Do đó, hoạt động của ngành phải đảm bảo tuân thủ các quy định về môi trƣờng và thực hiện quản trị rủi ro môi trƣờng. Quá trình thực hiện nhiều DVKTDK và cung cấp dịch vụ kỹ thuật diễn ra đồng thời nhƣ kiểm định, khảo sát, khoan, điều hành giàn khoan: Khác với sản xuất vật chất, sản xuất, dịch vụ không thể làm sẵn để lƣu kho sau đó mới đem tiêu thụ. Dịch vụ kỹ thuật dầu khí đa phần đƣợc thực hiện đồng thời với quá trình cung cấp dịch vụ. Tính không lƣu giữ đƣợc của dịch vụ không phải là vấn đề quá lớn nếu nhƣ nhu cầu là ổn định và có thể dự đoán truớc. Thực tiễn nhu cầu dịch vụ kỹ thuật dầu khí lại thƣờng không ổn định nên nhiều công ty cung ứng dịch vụ sẽ 62 gặp những vấn đề trở ngại về sử dụng nhân lực và cơ sở vật chất kỹ thuật. Đây là yếu tố làm gia tăng rủi ro tiềm tàng tại đơn vị. Địa bàn hoạt động rộng: Các công ty trong ngành dịch vụ kỹ thuật dầu khí có phạm vi hoạt động rộng, tại nhiều nƣớc, nhiều khu vực nên phải nắm vững và hiểu rõ về luật pháp của các nƣớc bản địa và đảm bảo việc tuân thủ luật pháp quốc tế trong quá trình ký kết hợp đồng, thực hiên dịch vụ. Việc đào tạo nhân viên cũng phải chú ý đến văn hóa, lịch sử, truyền thống, ngôn ngữ… Đặc điểm này cũng có tác động tới hoạt động kiểm soát. Cạnh tranh giữa các doanh nghiệp dịch vụ kỹ thuật dầu khí cao: trên thế giới hiện nay có rất nhiều nhà cung cấp dịch vụ kỹ thuật dầu khí hàng dầu nhƣ của Anh, Mỹ, Ấn Độ, Pháp...tạo ra một môi trƣờng cạnh tranh gay gắt, đòi hỏi các công ty dịch vụ kỹ thuật dầu khí phải nhanh chóng đổi mới công nghệ, hoàn thiện bộ máy tổ chức, giám sát tốt hoạt động, giám sát chi phí. Sự cạn kiệt của nguồn tài nguyên thiên nhiên và trách nhiệm xã hội: theo nhiều dự báo khoảng 60 năm tới thì nguồn dầu mỏ trên toàn thế giới sẽ cạn kiệt, đòi hỏi phải cải tiến công nghệ để tăng khả năng khai thác ở các khu vực có địa chất phức tạp, tập trung vào các lĩnh vực mới nhƣ nhiên liệu sinh học, khí... Bên cạnh đó, ngành lại có liên quan tới việc khai thác và sử dụng tài nguyên nên phải nâng cao nhận thức của nhà quản trị về trách nhiệm xã hội trong hỗ trợ về chống đói nghèo, nâng cao phúc lợi xã hội… * Xu hƣớng chung của ngành DVKTDK: Gia tăng các dịch vụ kỹ thuật dầu khí chất lƣợng cao, Gia tăng nguồn nhân lực chất lƣợng cao; Tiết kiệm chi phí một cách hợp lý; Tăng năng lực cạnh tranh thông qua công nghệ, chất lƣợng dịch vụ, chất lƣợng nhân công: tuân thủ các hƣớng dẫn về kỹ thuật của các tổ chức nhƣ IAGC (International Association of Geochemistry and Cosmochemistry - Hiệp hội quốc tế về địa hóa học), IMO- Tổ chức Hàng Hải quốc tế - International Marine Organization)…; Đảm bảo tuân thủ luật pháp của quốc gia, quốc tế: Luật dầu khí, luật bảo vệ môi trƣờng, luật bảo vệ rừng, luật tài nguyên, luật lao động, luật thuế, luật chứng khoán…; Đảm bảo các yếu tố về môi trƣờng, an toàn lao động : Sức khỏe - An toàn - Môi trƣờng (Health, Safety and Environment - HSE) là lĩnh vực liên quan đến sự an toàn và sức khỏe của ngƣời lao động, sự bảo toàn của máy móc, 63 thiết bị, tài sản và sự phát triển bền vững đối với môi trƣờng sống. Với quan điểm là tất cả các tai nạn, rủi ro hay các tác động đến môi trƣờng đều có thể kiểm soát đƣợc, HSE nhằm đảm bảo hay bảo vệ con ngƣời, thiết bị, tài sản và môi trƣờng sống; cần phải thực hiện trong tất cả các khâu hoạt động sản xuất, kinh doanh theo Tiêu chuẩn quốc tế OHSAS 18001 và hệ thống quản lý môi trƣờng theo Tiêu chuẩn quốc tế ISO 14001, các quy định của UNEP (Chƣơng trình môi trƣờng Liên Hiệp quốc), E&P Forum (Diễn đàn về thăm dò và sản xuất dầu mỏ quốc tế - Oil Industry International Exploration and Production Forum), IMO, IAGC. (Mô hình quản trị HSE - xem Phụ lục 1.2). Hoàn thiện các tiêu chuẩn đánh giá chất lƣợng dịch vụ thông qua: Chứng chỉ quản lý hệ thống chất lƣợng theo Tiêu chuẩn quốc tế ISO 9001… 2.3.2. Hệ thống kiểm soát nội bộ trong doanh nghiệp ngành DVKTDK * Mục tiêu kiểm soát: Việc tìm hiểu đặc điểm của ngành dịch vụ kỹ thuật dầu khí và xu hƣớng phát triển của ngành sẽ giúp xác định đƣợc mục tiêu của hệ thống kiểm soát nội bộ. Mục tiêu hoạt động là mục tiêu gắn liền với sự tồn tại của các doanh nghiệp dịch vụ kỹ thuật dầu khí nói riêng và tất cả các doanh nghiệp nói chung, đƣợc thiết lập nhƣ sau: Thứ nhất, hệ thống kiểm soát nội bộ phải giúp tiết kiệm chi phí nhưng vẫn phải đảm bảo chất lượng của dịch vụ theo tiêu chuẩn HSE tiêu chuẩn về an toàn - sức khỏe - môi trường và các tiêu chuẩn quản lý chất lượng khác. Tiết kiệm chi phí trong dịch vụ kỹ thuật dầu khí không có nghĩa là cắt giảm chi phí một cách triệt để vì đây là ngành có công nghệ cao. Việc tiết kiệm triệt để sẽ ảnh hƣởng tới chất lƣợng của dịch vụ, cũng nhƣ có thể làm gia tăng rủi ro cho cả quá trình thực hiện. Mục tiêu đƣợc triển khai chi tiết gồm: kiểm soát chặt chẽ chi phí liên quan tới việc khảo sát trong giai đoạn trƣớc thực hiện, chi phí mua sắm máy móc thiết bị, nguyên vật liệu, nhân công trong giai đoạn đầu của thực hiện dịch vụ thông qua các kế hoạch, định mức và dự toán, lựa chọn nhà cung cấp và chính sách thanh toán; giám sát tiến độ và quá trình thực hiện theo đúng kế hoạch để giảm chi phí phát sinh tăng thêm ngoài dự toán (do thời gian dài có thể chịu biến động về giá, lãi suất), tránh các khoản phạt do vi phạm hợp đồng…; các quy trình thực hiện phải đƣợc xem xét, kiểm tra kỹ lƣỡng, xác định linh hoạt tùy địa bàn thực hiện để tránh 64 xảy ra các rủi ro về sai hỏng trong sản xuất, hƣ hỏng tài sản thiết bị do lý do sai quy trình thực hiện. Đồng thời, sử dụng công nghệ mới và nguồn lao động chất lƣợng cao để tăng năng suất làm việc và dự trù kinh phí hợp lý cho những trƣờng hợp gặp rủi ro về khí hậu, địa chất… Thứ hai, HTKSNB phải giúp đảm bảo hiệu quả hoạt động, đề cập tới mối quan hệ giữa kết quả đạt đƣợc của các dịch vụ với các nguồn lực đƣợc sử dụng để thực hiện dịch vụ (lợi nhuận đạt đƣợc của doanh nghiệp). Để đảm bảo đạt đƣợc kết quả mong muốn cần hƣớng tới các nội dung sau: kiểm soát doanh thu từ các dịch vụ thông qua việc theo dõi tiến độ thanh toán, các phƣơng thức thanh toán, lựa chọn khách hàng hợp lý để làm giảm rủi ro do không đƣợc thanh toán đầy đủ và đúng hạn, tiến hành so sánh kết quả đạt đƣợc với các thông tin có sẵn nhƣ thông tin về doanh thu năm trƣớc, thông tin về doanh thu từ các dịch vụ tƣơng tự, công trình tƣơng tự để đo lƣờng kết quả xem liệu có thu đƣợc kết quả tối đa trên cơ sở chi phí đã dự kiến trƣớc, nhận diện những điểm bất thƣờng. Thứ ba, HTKSNB phải giúp đảm bảo hiệu lực hoạt động, hiêu lực đề cập tới thực hiện mục tiêu của từng hoạt động thông qua đánh giá xem các mục tiêu đã thiết lập trong kế hoạch có đạt đƣợc không nhƣ mục tiêu về mở rộng thị trƣờng, tăng doanh số, áp dụng công nghệ mới, nâng cao danh tiếng… Thứ tư, HTKSNB phải giúp bảo vệ tài sản và thông tin trong quá trình thực hiện hoạt động, mỗi dịch vụ kỹ thuật dầu khí khi thực hiện đều đòi hỏi hệ thống trang thiết bị riêng, trị giá lớn, các quy trình thực hiện phức tạp, nhiều quy trình có tính bí mật cao cho nên việc thất thoát và hỏng hóc tài sản và thông tin sẽ gây ra những ảnh hƣởng lớn. Ngoài ra quy trình vận hành và sử dụng trang thiết bị dễ gây hỏng hóc nếu ngƣời sử dụng không đƣợc hƣớng dẫn cụ thể, giám sát việc sử dụng. Thủ tục kiểm soát phải đƣợc tiến hành chặt chẽ để đảm bảo tránh các rủi ro về tài sản và thông tin nhƣ: giao trách nhiệm cụ thể về tài sản, xây dựng hệ thống giám sát bằng camera, thuê chuyên gia giám sát về sử dụng tài sản, chuyên gia kỹ thuật… Mục tiêu thông tin: hƣớng chủ yếu tới việc đảm bảo độ tin cậy của báo cáo tài chính, báo cáo kỹ thuật, tiến độ, quản lý dự án, đây là điều kiện quan trọng để gia tăng niềm tin của những ngƣời quan tâm tới hoạt động của ngành; độ tin cậy của thông tin còn liên quan tới các thông tin khác mà nhà quản trị cần 65 nhƣ thông tin hoạt động, thông tin trong hoặc ngoài đơn vị, thông tin dự báo, dự tính... Đặc điểm của ngành là lĩnh vực hoạt động rộng, địa bàn hoạt động tƣơng đối lớn nên khối lƣợng thông tin cần xử lý lớn và yêu cầu tốc độ xử lý là nhanh, không bỏ sót thông tin. Đảm bảo cho mục tiêu nêu trên, cần tập trung vào việc ứng dụng công nghệ thông tin trong xử lý và kiểm soát thông tin, truyền đạt thông tin. Tính chính xác và khách quan của thông tin cũng đặc biệt đƣợc chú trọng do đây là lĩnh vực về kỹ thuật nên yêu cầu này càng đặt ra cao, tham gia trong hệ thống xử lý thông tin có hệ thống kế toán đóng vai trò chủ yếu và ngoài ra cần sử dụng nhiều nguồn để thu thập và kiểm chứng thông tin nhƣ thông qua cuộc tiếp xúc trực tiếp với nhân viên thực hiện, thiết lập các đƣờng dây nóng, hội thảo, họp chuyên môn… Mục tiêu tuân thủ: doanh nghiệp ngành sẽ chịu sự chi phối của những luật lệ và quy định có liên quan tới thuế, giá cả, môi trƣờng, lao động, cạnh tranh tại nhiều địa bàn, lãnh thổ cũng nhƣ luật pháp quốc tế. Bên cạnh đó, đặc thù của ngành là liên quan nhiều đến các tiêu chuẩn về sức khỏe, môi trƣờng và an toàn lao động nên các hoạt động cũng phải đảm bảo tuân thủ quy định của các tổ chức chuyên môn quản lý về môi trƣờng, chất lƣợng, an toàn cũng nhƣ các quy định chung. * Từ đặc điểm và mục tiêu của HTKSNB tại các doanh nghiệp dịch vụ kỹ thuật dầu khí có thể đƣa ra kết luận nhƣ sau: “Hệ thống kiểm soát nội bộ trong doanh nghiệp ngành dịch vụ kỹ thuật dầu khí là một hệ thống bao gồm tất cả các thành phần gồm Môi trường kiểm soát; Quy trình đánh giá rủi ro; Hệ thống thông tin và truyền thông; Các hoạt động kiểm soát; và Giám sát kiểm soát có mối liên hệ qua lại chặt chẽ, tác động lẫn nhau nhằm có được sự đảm bảo hợp lý về đạt được các mục tiêu kiểm soát: tính kinh tế, hiệu năng và hiệu quả; bảo vệ tài sản, thông tin;đảm bảo độ tin cậy của thông tin; và đảm bảo việc tuân thủ pháp luật và các quy định liên quan tại doanh nghiệp cũng như các tiêu chuẩn nghề nghiệp khác”. * Kết luận: cũng giống nhƣ mô hình hệ thống kiểm soát nội bộ nói chung, HTKSNB trong các doanh nghiệp ngành dịch vụ dầu khí cũng có đầy đủ 5 thành phần có mối liên hệ qua lại, cùng hƣớng tới mục tiêu kiểm soát đã thiết lập. 66 2.4. Kinh nghiệm xây dựng hệ thống kiểm soát nội bộ của doanh nghiệp ngành năng lƣợng và dầu khí các nƣớc trên thế giới 2.4.1. Hệ thống KSNB tại các công ty thuộc ngành dầu khí tại Canada Tại Canada, thông qua một cuộc điều tra về HTKSNB tiến hành vào thập niên 80 thế kỷ 20 do CICA thực hiện (áp dụng với 608 công ty tiêu biểu của Canada gồm các ngành khai thác than, bán lẻ, đƣờng ống dẫn dầu và gaz, dầu khí…) có chỉ ra các thống kê có liên quan tới các công ty dầu khí: Nhận thức về HTKSNB từ phía các nhà quản trị cấp cao là tƣơng đối tốt và có tầm hiểu biết khá rộng và tập trung quan tâm vào vấn đề kiểm soát quản lý, kiểm soát hoạt động và kiểm soát kế toán cũng nhƣ bày tỏ sự quan tâm về mối quan hệ giữa chi phí kiểm soát với lợi ích mà kiểm soát mang lại. Thủ tục kiểm soát quản lý đƣợc nhà quản trị hiểu nhƣ là một phần của chức năng quản trị doanh nghiệp, thông qua việc xây dựng và duy trì các chính sách và thủ tục kiểm soát để đảm bảo cho các hoạt động và quản lý doanh nghiệp đạt hiệu lực và tối đa hóa lợi nhuận.Thủ tục kiểm soát kế toán đƣợc đề cập tới việc kiểm soát ghi chép kế toán và báo cáo tài chính. Khảo sát cũng chỉ ra mức đánh giá cao về thực hiện kiểm soát nội bộ tại các công ty, kiểm soát nội bộ đƣợc thực hiện ở mức độ cao. Các nhân tố chủ chốt của kiểm soát nội bộ bao gồm: Quan điểm của nhà quản lý tài chính, thiết lập tiêu chuẩn để kiểm soát chi phí, giám sát những lĩnh vực dễ xảy ra sai phạm nhƣ tiền, hàng tồn kho..;rà soát của kiểm toán viên nội bộ; các cuộc họp thƣờng xuyên của giám đốc với ngƣời thực hiện;đảm bảo sự hiện diện đầy đủ của chính sách kiểm soát dƣới dạng văn bản cho các chính sách về nhân sự và quản trị. Đánh giá về rủi ro của HTKSNB xuất phát từ các nguyên nhân sau: điều kiện an ninh tại nơi hoạt động, chi phí quá nhiều cho hàng hóa và các dịch vụ, chi phí vƣợt dự toán, áp lực bên ngoài và bên trong công ty với việc đạt mục tiêu, luật pháp và quy định về môi trƣờng, thay đổi của giá cả (giá tăng), phụ thuộc về kỹ thuật vào các chuyên gia bên ngoài… Vai trò của kiểm toán viên nội bộ, các công ty dầu khí cho rằng sẽ giúp tăng lợi nhuận, tối thiểu chi phí, đảm bảo độ tin cậy của thông tin, ngăn ngừa gian lận và sai sót, củng cố các chính sách của đơn vị. HTKSNB trong mối quan hệ với việc xử lý thông tin, các công ty dầu khí không dành quá nhiều ngân sách cho việc xử lý thông tin, ít hơn so với lĩnh vực khác [82]. 67 2.4.2. Hệ thống kiểm soát nội bộ trong doanh nghiệp ngành năng lượng tại Mỹ Theo ghi chép trong cuốn Internal Controls handbook của tác giả Marc Lamoureux về lĩnh vực năng lƣợng tại Mỹ (liên quan tới ngành điện), đã có những hƣớng dẫn và đánh giá về việc phát triển, thực hiện hệ thống kiểm soát nội bộ liên quan đến ngành năng lƣợng. Quá trình đánh giá về hệ thống kiểm soát nội bộ chỉ ra các nhận định sau: Hệ thống kiểm soát nội bộ phải đƣợc tổ chức trên cơ sở tuân thủ các tiêu chuẩn NERC (North Ammerican Electric Reliability Corporation) là một tổ chức phi lợi nhuận tại Mỹ chịu trách nhiệm điều chỉnh các vấn đề trong ngành điện thông qua việc ban hành và lựa chọn các tiêu chuẩn đánh giá về tính đầy đủ, hiệu lực và hiệu quả trong thực hiện (còn gọi là tiêu chuẩn tin cậy) và các tiêu chuẩn khác liên quan đến ngành công nghiệp. Ban thuộc NERC đã đƣa ra các yêu cầu: báo cáo về các tai nạn và sự kiện đáng chú ý phải đƣợc cung cấp từ nhiều phía nhƣ chủ doanh nghiệp, ngƣời thực hiện công việc, khách hàng sử dụng; thông tin đƣợc cung cấp qua các báo cáo thƣờng niên về tuân thủ, báo cáo của kiểm toán nội bộ, báo cáo của nhà quản trị; thông tin cung cấp đến từ các ngành khác có liên quan; các chƣơng trình giám sát và kiểm toán phải đƣợc hƣớng dẫn bởi NERC hoặc đơn vị có chức năng trong nội bộ; các cuộc điều tra sẽ đƣợc tiến hành bởi NERC hoặc các bộ phận có chức năng trong nội bộ. Lợi ích từ việc phát triển HTKSNB theo NERC là nhanh chóng phát hiện các kiểm soát không hiệu quả, giám sát nhiều hơn hành vi tuân thủ, tập trung vào kiểm tra các kiểm soát thay cho kiểm tra tuân thủ, tin tƣởng hơn vào hành vi tuân thủ trong đơn vị, giảm khối lƣợng công việc kiểm toán tuân thủ, vi phạm; củng cố độ tin cậy vào hoạt động của đơn vị. Hệ thống kiểm soát nội bộ phải tích hợp với tiêu chuẩn của OSHA, đây là tiêu chuẩn yêu cầu chủ lao động phải tiến hành các biện pháp để bảo vệ cho ngƣời lao động khỏi các rủi ro về sức khỏe và an toàn lao động. Doanh nghiệp phải chỉ ra rủi ro trọng yếu ảnh hƣởng tới ngƣời lao động và biện pháp phòng tránh: giới hạn số lao động có liên quan tới hoạt đông có rủi ro cao, sử dụng trang thiết bị an toàn chắc chắn, giám sát các mối nguy hiểm tại nơi làm việc… Nhƣ vậy, công việc kiểm soát sẽ lồng ghép với tiêu chuẩn trên. Nội dung HTKSNB gồm 8 thành phần: Môi trƣờng nội bộ, thiết lập mục tiêu, 68 nhận diện rủi ro, đánh giá rủi ro, biện pháp đối phó với rủi ro, hoạt động kiểm soát (kiểm soát ngăn chặn, phát hiện, sửa chữa), thông tin và truyền thông, giám sát [97]. 2.4.3. Hệ thống kiểm soát nội bộ trong Tập đoàn BP - Vương quốc Anh Tập đoàn BP (Bristish Petrolium) của Anh là một trong những tập đoàn dầu khí lớn nhất thế giới có phạm vi hoạt động trên toàn cầu. Từng phải đối mặt với hậu quả nghiêm trọng do sai phạm trong kiểm soát dẫn đến sự cố tràn dầu năm 2010 tại Vịnh Mexico, sau sự cố này, toàn tập đoàn tiến hành những thay đổi thiết thực để giảm thiểu các rủi ro trong tƣơng lại với phƣơng châm “mạnh hơn, an toàn hơn”. Hệ thống kiểm soát nội bộ của BP năm 2013 (theo báo cáo thƣờng niên của BP 2013) gồm các đặc điểm sau: Đƣa ra khẳng định các nhà quản trị của BP phải chịu trách nhiệm trong việc thiết lập về duy trì hệ thống kiểm soát nội bộ đầy đủ và đánh giá về tính hữu hiệu của kiểm soát nội bộ khi kết thúc năm tài chính. HTKSNB phải lấy trọng tâm là kiểm soát và ngăn ngừa rủi ro an toàn và hoạt động để xây dựng và thiết kế các thủ tục. Hệ thống quản trị hoạt động của BP đã xây dựng một cơ chế hoạt động rộng khắp trong toàn tập đoàn để nhận diện, đánh giá và ngăn ngừa rủi ro và báo cáo về những đề đạt liên quan đến rủi ro vào ngày lập báo cáo tài chính, tập trung vào những vấn đề trọng tâm và các hợp đồng có rủi ro cao để kiểm soát, xây dựng chức năng về đánh giá rủi ro hoạt động và an toàn mới vào năm 2011. Chủ thể thực hiện kiểm soát bao gồm: mỗi đơn vị thành viên trong tập đoàn đều có một ủy ban kiểm soát về rủi ro an toàn và hoạt động; ngoài ra, còn có sự kiểm soát của ban đảm bảo an toàn, môi trƣờng và đạo đức của toàn tập đoàn; các chuyên gia tƣ vấn; các bản điều tra từ bên ngoài và chia sẻ kinh nghiệm kiểm soát giữa các thành viên. BP có Ủy ban riêng về kiểm soát rủi ro tài chính và nhận diện các rủi ro tài chính mà BP phải đối mặt đó là: rủi ro thị thƣờng (khi giá cả hàng hóa tăng), rủi ro về lãi suất, tỷ giá, rủi ro về tín dụng, rủi ro về thanh khoản và rủi ro về giá cổ phiếu.Mô hình hệ thống quản trị rủi ro tại BP: tập trung vào 3 cấp. Hệ thống kế toán: các báo cáo kế toán hợp nhất đƣợc lập trên cơ sở tuân thủ chuẩn mực kế toán Anh và Luật Công ty của Anh 2006 (Companies Act 2006), các báo cáo đƣợc kiểm toán bởi E & Y, cho thấy đảm bảo tính hợp lý và tuân thủ cũng nhƣ có đề cập tới vấn đề cần tiến hành và đã tiến hành liên quan đến khắc phục và xử lý sau sự cố tràn dầu tại Vịnh 69 Mexico nhƣ tạo lập nguồn vốn, phân bổ chi phí khắc phục, nộp phạt… Ví dụ nhƣ tăng cƣờng chi phí cho kiểm toán sau sự cố 2010. Do phạm vi hoạt động gồm nhiều lĩnh vực liên quan đến dầu khí tại nhiều khu vực và quốc gia ở Châu Âu, Mỹ… nên hành vi tuân thủ tại BP chịu sự điều tiết của nhiều quy định nhƣ: luật và quy định, thông lệ của khu vực, quốc tế, quốc gia; các quy định, tiêu chuẩn về môi trƣờng, quản lý, an toàn, vận chuyển; các quy định và chính sách về thuế, tỷ giá, định giá…Vì vậy, kiểm soát việc tuân thủ là tƣơng đối phức tạp đòi hỏi phải có sự tham gia của nhiều thành viên, hội đồng tƣ vấn, chuyên gia bên ngoài (Phụ lục 1.4). Hoạt động lập kế hoạch và xây dựng chiến lƣợc cũng đƣợc quan tâm có một bộ phần phụ trách riêng làm căn cứ kiểm soát hoạt động: xây dựng chiến lƣợc, lập kế hoạch hàng năm, xác định phƣơng pháp lập kế hoạch, dự toán và đƣa ra định hƣớng cho tƣơng lai…Qua những vấn đề nêu trên cho thấy, sau sự cố năm 2010, BP đã có chú trọng thích hợp vào HTKSNB để đảm bảo mục tiêu “an toàn hơn” trong hoạt động [75]. 2.4.4. Hệ thống kiểm soát nội bộ của Petronas – Malaysia Malaysia là một quốc gia trong cùng khu vực Đông Nam Á với Việt Nam. Hoạt động của ngành dịch vụ dầu khí của Malaysia có khá nhiều điểm tƣơng đồng với Việt Nam nhƣng đƣợc đánh giá là có hiệu quả tốt hơn (Phụ lục 1.5 Báo cáo doanh thu của Petronas). Điều này thể hiện qua việc phần lớn các hoạt động của ngành có liên quan tới tập đoàn Petronas (Tập đoàn dầu khí quốc gia Malaysia Petroliam Nasional Berhad). Tuy nhiên, hoạt động của ngành còn đƣợc sự ủng hộ và hỗ trợ từ một tổ chức độc lập là MOGSC (The Malaysian Oil & Gas Services Council - Hội đồng dịch vụ dầu khí Malaysia) thành lập năm 2003. Qua tìm hiểu về HTKSNB tại Petronas cho thấy các vấn đề chính sau: HTKSNB đƣợc xây dựng trên nền tảng “triết lý về đạo đức trong quản trị”, ban hành năm 2006 của Petronas, nhấn mạnh tính trung thực, chuyên nghiệp, tƣ cách đạo đức tốt, tính kỷ luật, lòng trung thành, sự đoàn kết phải đƣợc đảm bảo để thành công và phát triển. Ngoài ra, Petronas còn có các chính sách và thủ tục khác liên quan đến định hƣớng cho các cá nhân trong tập đoàn để đảm bảo cho các mục tiêu hoạt động và đảm bảo mục tiêu tuân thủ: gồm tuân thủ luật cạnh tranh của Malaysia (ban hành năm 2010), Luật Chống tham nhũng (phải tiến hành lập báo cáo liên quan đến chống tham nhũng)… 70 Petronas cũng quan tâm tới quản trị rủi ro và kiểm soát nội bộ thông qua việc coi quản trị rủi ro là một phần đƣơng nhiên của hoạt động, Ủy ban phụ trách quản trị rủi ro của tập đoàn đã chú trọng vào các rủi ro liên quan tới tài chính, an toàn, môi trƣờng, hoạt động, chính trị, thƣơng mại… Ủy bán này cũng giúp tăng cƣờng nhận thức về quản trị rủi ro thông qua việc chia sẻ thông tin trong toàn Tập đoàn, tiến hành các biện pháp khả thi để hỗ trợ nhận diện về rủi ro cho các cá nhân. Quản trị rủi ro đƣợc tiến hành từ khâu lập kế hoạch dự toán và coi là yêu cầu bắt buộc với các đơn vị thành viên. Các yếu tố của kiểm soát nội bộ đƣợc trình bày bao gồm quản trị rủi ro, kiểm toán nội bộ, cơ cấu tổ chức, dự toán ngân sách, giới hạn chức trách của nhà quản trị, cơ chế kiểm soát tài chính, các chính sách tài chính, chính sách về HSE, kiểm soát mua sắm, quản trị hoạt động kinh doanh hàng ngày và kế hoạch quản trị khủng hoảng, quản trị nhân sự. Petronas cũng tập trung vào vấn đề phát triển nguồn nhân lực để hỗ trợ cho công tác kiểm soát, cũng nhƣ đảm bảo các triết lý của Tập đoàn thông qua các chế độ về tiền lƣơng, khen thƣởng, đào tạo, thu hút nhân tài, đào tạo thƣờng xuyên dành cho ngƣời lao động. Vấn đề về HSE cũng là một nội dung quan tâm khá lớn của Petronas với quan điểm “đảm bảo về HSE sẽ là sức mạnh và sự bền vững của Tập đoàn”. Petronas đã đƣa ra cơ chế kiểm soát về HSE để hỗ trợ cho các chính sách về HSE. Cuối cùng, Petronas quan tâm tới trách nhiệm xã hội thông qua việc ủng hộ các chƣơng trình phát triển cộng đồng giúp khuyến khích và cung cấp cho ngƣời dân và cộng đồng kiến thức, kỹ năng, nguồn sống. Đây đƣợc coi là một cách chia sẽ thành công cho cộng đồng giúp đảm bảo công bằng xã hội và xây dựng niềm tin và gia tăng giá trị đạo đức trong Tập đoàn [102,103]. Nhƣ vậy, Petronas đã đƣa đến những kinh nghiệm hữu ích cho việc xây dựng HTKSNB trên cơ sở các đặc điểm của ngành DVKTDK nói riêng và ngành dầu khí nói chung khá phù hợp để áp dụng tại Việt Nam. *** Kinh nghiệm rút ra từ mô hình HTKSNB các nƣớc trên thế giới: Thứ nhất, mô hình của hệ thống kiểm soát nội bộ rất đa dạng tùy thuộc vào quan điểm và mục tiêu của mỗi quốc gia, mỗi tổ chức, mỗi doanh nghiệp. Việc lựa chọn và xác định các thành phần của hệ thống kiểm soát nội bộ trong các doanh nghiệp ngành DVKTDK cần phải linh hoạt, cần phải quan tâm tới các quy định và 71 tiêu chuẩn đƣợc sử dụng tại mỗi quốc gia nhƣ các tiêu chuẩn về HSE, môi trƣờng, chất lƣợng. Tuy nhiên, mô hình phổ biến vẫn là có đủ 5 thành phần theo nhƣ báo cáo COSO quy định và có bổ sung thêm một số yếu tố vào môi trƣờng kiểm soát nhƣ công tác kế hoạch, kiểm toán viên nội bộ, nhân tố bên ngoài có tính môi trƣờng ảnh hƣởng tới hệ thống kiểm soát nội bộ. Trong hoạt động kiểm soát, nhà quản trị cần phải xác định xem đâu là hoạt động kiểm soát chính, nhận diện đƣợc các rủi ro của ngành, cũng nhƣ đƣa ra đƣợc các biện pháp xử lý. Cần có một tổ chức nghề nghiệp độc lập để kiểm định chất lƣợng và dịch vụ và hỗ trợ ngành tại Việt Nam nhƣ tổ chức MOGSC của Malaysia. Thứ hai, trong điều kiện nền kinh tế đang gặp nhiều khó khăn như hiện nay, vấn đề về cắt giảm chi phí được quan tâm hàng đầu kể cả với các công ty dịch vụ kỹ thuật dầu khí nên nhà quản trị phải giải quyết hợp lý ngân sách cho HTKSNB. Đây là một mục tiêu bổ sung cho các mục tiêu của kiểm soát nội bộ, hệ thống cần phải đƣợc thiết kế và vận hành hữu hiệu để đảm bảo cân đối giữa chi phí và lợi ích do hệ thống mang lại. Thứ ba, HTKSNB của các doanh nghiệp dịch vụ kỹ thuật dầu khí phải được đặt trong mối quan hệ với các tiêu chuẩn về sức khỏe, môi trƣờng, an toàn lao động, tiêu chuẩn chất lƣợng... Thứ tư, sự cạnh tranh gay gắt giữa các công ty dịch vụ kỹ thuật dầu khí trên thế giới trong cung cấp dịch vụ đặt ra yêu cầu bức thiết là các công ty phải tăng giá trị và chất lượng dịch vụ thông qua sự hữu hiệu của kiểm soát nội bộ; cũng như duy trì các trách nhiệm xã hội cần thiết. Thứ năm, tính hữu hiệu của hệ thống kiểm soát nội bộ được đảm bảo thông qua vai trò của các CEO, CFO, trưởng các bộ phận khác. Do đó, nhà quản trị cấp cao nên tập trung nâng cao nhận thức của các cá nhân nêu trên về HTKSNB. 72 KẾT LUẬN CHƢƠNG 2 Trong chƣơng 2, tác giả hệ thống, nghiên cứu, trình bày cụ thể về lý luận liên quan đến đề tài trên cơ sở các nguồn tài liệu trong và ngoài nƣớc về: - Khái niệm về kiểm soát, vai trò và phân loại kiểm soát. - Các quan điểm và lịch sử phát triển của KSNB trong doanh nghiệp. - Khái niệm và thành phần, mục tiêu, vai trò, hạn chế cố hữu của hệ thống kiểm soát nội bộ trong doanh nghiệp, khẳng định quan điểm HTKSNB gồm 5 thành phần có mối liên hệ chặt chẽ hƣớng đến mục tiêu kiểm soát thiết lập. - Đặc điểm của hệ thống kiểm soát nội bộ ngành dịch vụ kỹ thuật dầu khí. - Kinh nghiệm xây dựng HTKSNB của doanh nghiệp ngành năng lƣợng và dầu khí trên thế giới. Điểm mới của luận án trong chƣơng 2 gồm: - Khẳng định những tiếp cận mới về hệ thống kiểm soát nội bộ hiện nay. - Khái quát đặc điểm hệ thống kiểm soát nội bộ trong các doanh nghiệp ngành dịch vụ kỹ thuật dầu khí; xác định yêu cầu đặt ra với HTKSNB của ngành là đảm bảo các mục tiêu thông qua việc tập trung vào các yêu cầu về nhân lực, về tuân thủ tiêu chuẩn HSE trong hoạt động, trách nhiệm xã hội. - Đặc điểm hệ thống kiểm soát nội bộ trong doanh nghiệp vừa và nhỏ để tạo định hƣớng hoàn thiện HTKSNB thích hợp với các quy mô doanh nghiệp khác nhau. - Từ việc hệ thống về các mô hình về HTKSBN tại doanh nghiệp của một số nƣớc nhƣ ngành điện của Mỹ, ngành dầu khí tại Canada, BP của Anh, Petronas của Malaysia rút ra bài học kinh nghiệm cho Việt Nam hiện nay. Việc phát triển, hoàn chỉnh lý luận, cũng nhƣ tìm hiểu kinh nghiệm về hệ thống kiểm soát nội bộ từ quốc tế và khu vực làm căn cứ cơ bản cho hoàn thiện HTKSNB trong các doanh nghiệp ngành DVKTDK tại Việt Nam hiện nay. 73 CHƢƠNG 3 THỰC TRẠNG CỦA HỆ THỐNG KIỂM SOÁT NỘI BỘ TRONG CÁC DOANH NGHIỆP NGÀNH DỊCH VỤ KỸ THUẬT DẦU KHÍ TẠI VIỆT NAM HIỆN NAY 3.1. Đặc điểm của các doanh nghiệp ngành dịch vụ kỹ thuật dầu khí tại Việt Nam hiện nay 3.1.1. Khái quát lịch sử hình thành và phát triển ngành dịch vụ kỹ thuật dầu khí tại Việt Nam Nhƣ đã tìm hiểu ở chƣơng 2, ngành dịch vụ kỹ thuật dầu khí cung cấp các dịch vụ kỹ thuật để phục vụ cho khai thác và thăm dò dầu khí nhƣng quy mô của ngành khá hẹp nên khi tìm hiểu về lịch sử phát triển và hình thành của ngành sẽ tìm hiểu gắn liền với lịch sử của ngành dầu khí nói chung. Do đặc thù về lịch sử, ngành dầu khí Việt Nam đã ra đời sau các nƣớc trên thế giới khá nhiều: sau khi miền Bắc đƣợc hoàn toàn giải phóng 1954, với sự giúp đỡ của các nƣớc đặc biệt là Liên Xô, một khối lƣợng to lớn các công trình khảo sát, tìm kiếm thăm dò địa chất, khoáng sản trong đó có dầu khí đã đƣợc hoàn thành. Hoạt động của đoàn Địa chất 36 ngày càng lớn mạnh, nên ngày 9/10/1969, Thủ tƣớng Chính phủ đã ra quyết định số 203/CP thành lập Liên đoàn Địa chất 36, có nhiệm vụ xây dựng, quy hoạch, kế hoạch nghiên cứu tìm kiếm và thăm dò dầu mỏ và khí đốt ở trong nƣớc. Trƣớc đó, với tiền thân là Đoàn Địa chất 36, các hoạt động thăm dò địa chất đã đạt đƣợc một số thành tựu đáng kể, trong đó có việc tiến hành thăm dò địa chấn và khoan thử nghiệm tại miền Bắc. Quan điểm về triển vọng dầu khí ở miền võng Hà Nội tăng dần về phía biển đã đƣợc hình thành. Năm 1975, ngay sau ngày thống nhất đất nƣớc, ngày 3/9/1975 đã đánh dấu một bƣớc phát triển mới của ngành Dầu khí Tổng cục Dầu mỏ và Khí đốt Việt Nam đƣợc thành lập trên cơ sở Liên đoàn địa chất 36 và một bộ phận thuộc Tổng cục Hoá chất. Một năm sau ngày thành lập, ngày 25/7/1976, ngành Dầu khí đã phát hiện dòng khí thiên nhiên đầu tiên tại giếng khoan số 61 ở xã Đông Cơ - huyện Tiền Hải - Thái Bình. Trong giai đoạn 1977 - 74 1986, nhiều hoạt động nghiên cứu thăm dò đã đƣợc tiến hành với các đối tác của Liên Xô và Châu Âu. Ngày 19/06/1981, Xí nghiệp Liên doanh Dầu khí Việt-Xô (Vietsovpetro) đƣợc thành lập. Ngày 6/11/1984 hạ thuỷ chân đế giàn khoan dầu khí đầu tiên của Việt Nam (MSP-1) tại mỏ Bạch Hổ và ngày 26/6/1986 đã đi vào lịch sử khai thác dầu khí Việt Nam khi Xí nghiệp Liên doanh Dầu khí Việt-Xô đã khai thác đầu tiên tại mỏ Bạch Hổ từ giàn MSP-1. Kể từ ngày 26/6/1986 đến hết tháng 10/2008, ngành Dầu khí đã khai thác đƣợc trên 280 triệu tấn dầu thô và trên 45 tỷ mét khối khí mang lại doanh thu gần 60 tỉ USD, nộp ngân csách nhà nƣớc trên 36 tỷ USD, tạo dựng đƣợc nguồn vốn chủ sở hữu trên 100 nghìn tỷ đồng. Tháng 4/1990 Tổng cục Dầu khí Việt Nam đƣợc sáp nhập vào Bộ Công nghiệp nặng.Tháng 6/1990 - Tổng Công ty Dầu khí Việt Nam (Vietnam Oil & Gas Corporation – Petrovietnam) đƣợc tổ chức lại trên cơ sở các đơn vị cũ của Tổng cục Dầu khí Việt Nam. Tháng 5/1992 - Tổng Công ty Dầu khí Việt Nam tách khỏi Bộ Công nghiệp nặng và trực thuộc Thủ tƣớng Chính phủ nƣớc CHXHCN Việt Nam, trở thành Tổng công ty Dầu khí quốc gia với tên giao dịch quốc tế là Petrovietnam (PVN). Năm 1993, Luật Dầu khí đƣợc ban hành. Ngày 29/5/1995, Thủ tƣớng Chính phủ nƣớc CHXHCN Việt Nam quyết định thành lập Tổng Công ty Nhà nƣớc với tên giao dịch quốc tế là Petrovietnam. Năm 2001, ngành đạt cột mốc xuất khẩu 100 triệu tấn dầu thô. Ngày 28/11/2005, Nhà máy Lọc dầu Dung Quất - nhà máy lọc dầu đầu tiên của Việt Nam đƣợc khởi công xây dựng với tổng vốn đầu tƣ là 2,5 tỉ USD. Tháng 8/2006 - Tập đoàn Dầu khí Việt Nam đƣợc Thủ tƣớng Chính phủ nƣớc CHXHCN Việt Nam quyết định là Công ty mẹ - Tập đoàn Dầu khí Việt Nam (gọi là Tập đoàn Dầu khí Quốc gia Việt Nam) theo Quyết định số 199/2006/QĐ-TTg ngày 29 tháng 8 năm 2006. Tên giao dịch quốc tế là VIETNAM OIL AND GAS GROUP; gọi tắt là Petrovietnam, viết tắt là PVN. Đầu năm 2013, Chính phủ phê duyệt Đề án “Tái cơ cấu Tập đoàn Dầu khí Việt Nam giai đoạn 2012 – 2015”. Tập đoàn cũng đã có đề án trình Bộ Chính trị ban hành Nghị quyết về phát triển ngành Dầu khí đến năm 2025 tầm nhìn đến năm 2035 với mục tiêu PVN sẽ tập trung vào 5 lĩnh vực: Thăm dò khai thác dầu khí, công nghiệp khí, công nghiệp điện, chế biến dầu khí, dịch vụ dầu khí chất lƣợng cao. Sau hơn 50 năm xây dựng và trƣởng thành, ngành Dầu khí 75 Việt Nam đã có những bƣớc phát triển vƣợt bậc. Ngành đã thực sự trở thành ngành quan trọng, công cụ điều tiết vĩ mô, góp phần tích cực tham gia giữ vững chủ quyền quốc gia trên biển, bảo đảm an ninh năng lƣợng, đóng góp an sinh xã hội. Cùng với sự phát triển của ngành dầu khí thì DVKTDK cũng đã có những bƣớc phát triển mạnh mẽ. Ban đầu, chỉ là các đơn vị nhỏ, tổ công tác phục vụ khảo sát, thăm dò thì dấu mốc của sự ra đời và phát triển ngành dịch vụ kỹ thuật dầu khí là: Năm 1976: Thành lập Công ty Địa vật lý. Năm 1986: Thành lập Công ty Dịch vụ Dầu khí (PSC). Năm 1989: Thành lập Công ty Địa vật lý và Dịch vụ Kỹ thuật Dầu khí (GPTS). Năm 1993: Thành lập Công ty Dịch vụ Kỹ thuật Dầu khí - tiền thân của Tổng công ty CP Dịch vụ Kỹ thuật Dầu khí Việt Nam (PTSC) sau này - trên cơ sở sáp nhập Công ty Dịch vụ Dầu khí và Công ty Địa vật lý & Dịch vụ Kỹ thuật Dầu khí. Hiện nay, PTSC là đơn vị tiên phong trong việc cung cấp các dịch vụ kỹ thuật liên quan đến hoạt động thăm dò và khai thác dầu khí. Từ năm 1993 đến nay, nhiều Công ty thuộc PVN đƣợc thành lập để cung cấp các dịch vụ kỹ thuật dầu khí nhƣ Tổng công ty CP Khoan & Dịch vụ khoan Dầu khí (PVDrilling), Tổng công ty CP Dịch vụ tổng hợp Dầu khí (Petrosetco), Tổng công ty CP Xây lắp Dầu khí Việt Nam (PVC), Tổng công ty CP Dung dịch khoan và Hoá phẩm Dầu khí (DMC), Tổng công ty Tƣ vấn Thiết kế Dầu khí - CTCP (PVE), Tổng công ty Công nghệ Năng lƣợng Dầu khí Việt Nam (PV EIC)… Bên cạnh đó, sau khi mở cửa nền kinh tế, có sự tham gia mạnh mẽ của các thành phần kinh tế ngoài Nhà nƣớc và đặc biệt sau khi có Luật Đầu từ nƣớc ngoài năm 1996 và Luật Đầu tƣ 2005, số lƣợng doanh nghiệp cung cấp DVKTDK tăng lên khá nhanh, thu hút các nhà đầu tƣ trong và ngoài nƣớc tham gia.Theo thống kê về ngành dịch vụ dầu khí trên website “Những trang vàng” tính tới 31/12/2014, có hơn 80 doanh nghiệp có thực hiện các dịch vụ kỹ thuật dầu khí gồm cả những doanh nghiệp thuộc PVN (gồm cả công ty thành viên của các công ty thuộc PVN) và những doanh nghiệp không thuộc PVN (gồm các loại hình ngoài Nhà Nƣớc và có vốn đầu tƣ nƣớc ngoài nhƣ OSC Việt Nam, Schlumberger Việt Nam...). Trong đó, phần lớn các công ty không thuộc PVN là chuyên cung cấp thiết bị cho dầu khí (dịch vụ thƣơng mại là chủ yếu). 3.1.2. Đặc điểm của doanh nghiệp ngành dịch vụ kỹ thuật dầu khí tại Việt 76 Nam hiện nay có ảnh hưởng tới hệ thống kiểm soát nội bộ Dịch vụ kỹ thuật dầu khí tại Việt Nam đƣợc xem là một lĩnh vực của dịch vụ dầu khí (gồm dịch vụ kỹ thuật, dịch vụ bảo hiểm, tài chính, vận tải), ngành này bao hàm tất cả những hoạt động kỹ thuật phục vụ khai thác và thăm dò dầu khí. Năm 2012 là năm đánh dấu thành quả lớn lao của ngành, theo số liệu do Tập đoàn Dầu khí Quốc gia Việt Nam (PVN) cung cấp: doanh thu dịch vụ dầu khí đạt mức 234.000 tỷ đồng, tăng trƣởng 13,7% so với năm 2011 (doanh thu năm 2011 đạt 207.770 tỷ đồng) [39]. Năm 2013, doanh thu dịch vụ của tập đoàn tiếp tục tăng trƣởng đạt 236,3 nghìn tỷ đồng, tăng 1,0 % so với 2012, năm 2014 đạt 240.700 tỷ tăng thêm 2% so với 2013[42,43]. Kết quả này đã đƣa dịch vụ dầu khí trở thành một trong những lĩnh vực chủ yếu của PVN và trong đó DVKTDK đóng vai trò là ngành dịch vụ mũi nhọn của toàn PVN, năm 2014, doanh thu DVKTDK đạt 55.300 tỷ đồng so với tổng doanh thu 240.700, tăng đều qua các năm. Bên cạnh đó, các công ty không thuộc PVN gồm các công ty có vốn đầu tƣ nƣớc ngoài, công ty cổ phần, công ty trách nhiệm hữu hạn khác cũng hoạt động tƣơng đối hiệu quả. (Phụ lục 3.3, 3.4) Bảng số 3.1 : Báo cáo Doanh thu dịch vụ của Tập đoàn ( PVN) đơn vị tính : tỷ đồng Năm 2011 Năm 2012 Năm 2013 Năm 2014 Doanh thu toàn PVN 675.330 773.713 762.800 745.500 Doanh thu dịch vụ 207.770 234.000 236.300 240.700 30,8% 30,2% 31% 32,3% 25% -30% 25%-30% 25%-30% 25%-30% Chỉ tiêu Tỷ trọng thực hiện dịch vụ DK/Doanh thu toàn tập đoàn Tỷ trọng DVDK theo mục tiêu chiến lƣợc (Nguồn : Tập đoàn Dầu khí quốc gia Việt Nam) Bảng số 3.2: Giá trị dịch vụ năm 2012, 2013 77 Năm Trong đó tỷ trọng sử dụng Tổng ( nghìn tỷ Các công ty thuộc Các công ty trong Thuê dịch vụ đồng) Tập đoàn PVN nƣớc không thuộc của nƣớc ngoài Tập đoàn 2012 137,44 64,6% 18,5% 16,9% 2013 158,1 65% 14% 21% (Nguồn : Tập đoàn Dầu khí quốc gia Việt Nam) * Đánh giá chung về những thuận lợi và khó khăn của ngành dịch vụ kỹ thuật dầu khí tại Việt Nam hiện nay: Về mặt thuận lợi: Doanh thu từ dịch vụ kỹ thuật dầu khí tiếp tục duy trì ở mức tăng cao, cũng nhƣ tăng tỷ trọng doanh thu trong tổng doanh thu toàn ngành, một số đơn vị đạt mức tăng trƣởng tốt về lợi nhuận nhƣ PVD, DMC... Thƣơng hiệu các đơn vị dịch vụ trong ngành đã đƣợc khẳng định, chất lƣợng dịch vụ đã đƣợc cải thiện, nhiều đơn vị có khả năng thực hiện các dịch vụ phức tạp đòi hỏi công nghệ cao. Mở rộng dịch vụ ra nƣớc ngoài đã bƣớc đầu thu đƣợc kết quả khả quan (PVD nhận giải thƣởng “Nhà thầu khoan Dầu khí tốt nhất khu vực Châu Á năm 2012” do tạp chí World Finace trao tặng). Nhiều đơn vị có quy mô vốn lớn đã tập trung vào đầu tƣ cơ sở vật chất kỹ thuật hiện đại để đáp ứng nhu cầu dịch vụ kỹ thuật của PVN và nƣớc ngoài. Xây dựng đƣợc đội ngũ lao động có trình độ chuyên môn cao. Về các mặt còn tồn tại: Một số đơn vị có doanh thu giảm (PVE), lợi nhuận giảm (PTSC) (2012 so với 2011) và bị lỗ (Công ty đóng tàu Dung Quất, PVEIC năm 2013, 2014). Với các doanh nghiệp thuộc PVN thì loại hình dịch vụ chồng chéo, trùng lắp, việc hỗ trợ và kết hợp trong công việc còn hạn chế. Với các doanh nghiệp ngoài PVN thì dịch vụ cung cấp đơn giản, ít dịch vụ, chi phí thực hiện dịch vụ cao so với giá dầu thô hiện nay. Năng lực cạnh tranh của ngành chƣa cao nên tỷ lệ nội địa hóa trong thực hiện dịch vụ còn thấp, nhiều dịch vụ phải thuê nƣớc ngoài thực hiện. Doanh thu từ hoạt động dịch vụ ở nƣớc ngoài tăng nhƣng còn thấp so với tiềm năng, tạo rủi ro tiềm ẩn nếu hoạt động dầu khí trong nƣớc giảm.Hệ thống định 78 mức, đơn giá cho dịch vụ kỹ thuật còn thiếu. Áp lực từ việc giảm giá dầu tác động nhiều tới giá dịch vụ và chi phí cho dịch vụ. Những tồn tại nêu trên có ảnh hƣởng đến tính đầy đủ, hiệu lực của HTKSNB của ngành dịch vụ kỹ thuật dầu khí. * Đặc điểm của ngành DVKTDK tại Việt Nam ảnh hƣởng đến thiết kế và vận hành hệ thống kiểm soát nội bộ: Thứ nhất, về ngành nghề kinh doanh: đây là một ngành nhỏ trong ngành dầu khí thuộc lĩnh vực công nghiệp và khai thác mỏ. Đặc trƣng của ngành sẽ mang các đặc trƣng chung của ngành dầu khí gồm: vốn có quy mô lớn, hiệu quả của vốn còn chƣa cao, số lƣợng doanh nghiệp không quá nhiều, tổng số lao động của ngành ít so với các ngành kinh tế khác, thu nhập của ngƣời lao động cao, năng suất lao động cao. Bên cạnh đó, ngành cũng có những đặc trƣng riêng gồm: có loại hình dịch vụ đa dạng từ khảo sát, chế tạo, vận hành tới kiểm định…nhằm cung cấp đầy đủ các dịch vụ kỹ thuật phục vụ cho khai thác, thăm dò tại Việt Nam, cũng nhƣ tạo cơ hội để cung cấp dịch vụ ra nƣớc ngoài nhƣ các thị trƣờng Đông Nam Á, Liên Bang Nga, Uzbekistan, Algeria, Venezuela…Điều này đặt ra yêu cầu cao về vốn, nhân lực, chi phí thực hiện dịch vụ, quy trình kỹ thuật thực hiện. Theo Kết quả điều tra năm 2007, 2008,2009 của Tổng cục thống kê về thực trạng doanh nghiệp thu đƣợc các kết quả sau về ngành dầu khí trong đó có dịch vụ kỹ thuật (do ngành dịch vụ kỹ thuật dầu khí khá hẹp nên chƣa có thống kê riêng). Ngành dầu khí đƣợc xếp vào ngành công nghiệp khai thác mỏ gồm (Phụ lục 3.5,3.6,3.7) Bảng số 3.3: Số doanh nghiệp hoạt động sản xuất kinh doanh Tỷ lệ 2007/2006 Tỷ lệ 2008/2007 Tên ngành 2006 2007 2008 1 2 3 4 5=3/2 6=4/7 Tổng ngành khai thác mỏ 1369 1691 2184 123,52% 129,15% 9 10 15 111,11 % 150% Trong đó ngành DK (Thực trạng doanh nghiệp theo kết quả điều tra năm 2007.2008,2009, tr.48) Bảng số 3.4: Số doanh nghiệp phân theo quy mô lao động 79 Số lao Số lao Số lao động Tên ngành Tổng số DN động động 5 10 –